Dowiedz się, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku eksportu towarów

Dowiedz się, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku eksportu towarów

Dowiedz się, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku eksportu towarów

Tym razem omówimy kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku eksportu towarów oraz czym jest eksport pośredni i bezpośredni. Upewnisz się ponadto jaki jest warunek zastosowania 0% stawki w eksporcie towarów.

Ustawa o VAT wyróżnia dwie kategorie eksportu towarów – bezpośredni i pośredni. Obie z tych transakcji mogą korzystać z 0% stawki VAT. Jednak z uwagi na istotę tych zdarzeń, zastosowanie preferencyjnej stawki wymaga posiadania odmiennych dokumentów. Sprawdź 

Stosowana w transakcjach eksportowych 0% stawka VAT nie powoduje obciążeń fiskalnych dla podatnika dokonującego eksportu. Ciężar podatkowy ponoszony jest w kraju konsumpcji. Ma ona natomiast tę przewagę nad zwolnieniem z VAT, że podatnikowi z tytułu wykonania czynności objętej tą stawką przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Legalna definicja eksportu w ustawie o VAT

Ustawa o VAT zawiera legalną definicję eksportu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT jest nim dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

  • dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub
  • nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz – z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (eksport pośredni) – jeżeli wywóz tych towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny.

W konsekwencji warunkiem do uznania przemieszczenia towarów za eksport jest w zasadzie wyłącznie ich wywóz poza terytorium Unii. Inaczej natomiast wygląda kwestia możliwości objęcia tej transakcji stawką 0%.

Powstanie obowiązku podatkowego

Przepisy nie zawierają szczególnych regulacji, które określałyby termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku eksportu towarów. Powstaje on zatem według zasady ogólnej – czyli z chwilą dokonania dostawy lub otrzymania całości lub części zapłaty (o rozliczaniu VAT w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu piszemy w dalszej części artykułu). Datę dokonania dostawy wyznacza z kolei moment, w którym dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W praktyce – w celu ustalenia daty dokonania dostawy (terminu powstania obowiązku podatkowego) – uwzględniane są także warunki dostawy Incoterms.

Przykład

Powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie

Firma Delta eksportuje towar na warunkach DAP (Delivered at Place – dostarczone do miejsca; sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego). W tym schemacie dostawa towarów zostaje dokonana i powstaje od niej obowiązek podatkowy z chwilą dostarczenia towarów do określonego miejsca (najczęściej jest to magazyn odbiorcy). Towar został załadowany i odebrany przez przewoźnika działającego dla sprzedającego w listopadzie i w tym miesiącu została dokonana odprawa celna. Towar dotarł do nabywcy w grudniu. W konsekwencji eksport powinien zostać wykazany w deklaracji VAT za grudzień ze stawką 0%, jeśli oczywiście podatnik posiada dokument IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE.

Eksport pośredni i bezpośredni

Jeśli eksporter (lub podmiot przez niego upoważniony) sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast następuje wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE jest dokonywany przez nabywcę spoza kraju lub na jego rzecz. W takim przypadku dokumenty wywozowe wystawione są na zagranicznego klienta. Pomimo tego eksport pośredni także daje polskiemu dostawcy prawo do zastosowania stawki 0%.

Przykład

Eksport pośredni

Spółka z siedzibą w Warszawie prowadzi działalność w zakresie handlu sprzętem komputerowym. W lutym 2016 roku spółka sprzeda towar firmie z Rosji. Podatnik ten samodzielnie odbierze towar z magazynu podatnika w Warszawie i samodzielnie zorganizuje jego wywóz poza terytorium UE. Odprawa celna będzie dokonana w imieniu podmiotu zagranicznego i w konsekwencji w zgłoszeniu celnym podmiot ten zostanie wskazany jako eksporter. Jednak mimo to polska firma będzie mogła objąć tę dostawę eksportową 0% stawką VAT.

W praktyce dochodzi do częstych przypadków odsprzedaży przez podatnika towaru innemu podmiotowi krajowemu, który następnie dokonuje eksportu tego towaru. Nie jest to jednak przypadek eksportu pośredniego uprawniającego zbywcę do stosowania stawki 0%, a zwykła sprzedaż krajowa. Nie zostaje tu bowiem spełniony podstawowy warunek sprzedaży towaru podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie okoliczność, że polski kontrahent nabywa towar, przeznaczając go następnie na eksport.

Wywóz towarów poza UE jest warunkiem zastosowania 0% stawki

Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT do eksportu jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE (dokumentem tym jest generalnie elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez urząd celny wywozu).

Dokument ten podatnik powinien uzyskać przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (czyli za okres, w którym dokonano eksportu). Jeżeli w tym terminie podatnik nie będzie posiadał tego dokumentu, nie wykazuje eksportu w danym okresie rozliczeniowym, lecz dopiero w okresie następnym, stosując do eksportu:

• stawkę 0% – jeżeli do terminu przewidzianego dla złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy uzyska dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE,

• stawkę krajową – jeżeli do czasu upływu ww. terminu podatnik takiego dokumentu nie otrzyma.

Możliwość przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu na następny okres rozliczeniowy jest korzystna. Daje ona czas na uzyskanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE i w konsekwencji pozwala łatwiej zastosować stawkę 0% bez konieczności dokonania korekty deklaracji.

Przesunięcie terminu wykazania eksportu w deklaracji jest możliwe, jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu (komunikat IE-529).

Przykład

Przesunięcie rozliczenia VAT

Podatnik dokonał sprzedaży eksportowej w grudniu, lecz nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed złożeniem deklaracji za grudzień. Dokument ten otrzymał 12 lutego, a więc jeszcze przed upływem terminu do złożenia deklaracji za styczeń (termin upływa 25 lutego). Może więc ująć sprzedaż eksportową dokonaną w grudniu w ewidencji i deklaracji za styczeń, stosując stawkę 0%.

Otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz poza UE po upływie dwumiesięcznego okresu nie pozbawia jednak podatnika możliwości dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży. Korekty należy dokonać na bieżąco, czyli w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał to potwierdzenie. Takie rozwiązanie umożliwia podatnikowi zastosowanie stawki 0% (w miejsce uprzednio zastosowanej stawki krajowej).

Przykład

Korekta rozliczeń po otrzymaniu potwierdzenia wywozu

Podatnik dokona sprzedaży eksportowej maszyny drukarskiej w marcu 2016 roku. Dokument wywozu tego towaru poza terytorium UE otrzyma dopiero 30 maja. W związku z tym, że nie będzie miał tego dokumentu w terminie uprawniającym go do zastosowania stawki 0% (tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc następny, czyli kwiecień, a więc w terminie do 25 maja), będzie zmuszony w deklaracji za kwiecień wykazać tę sprzedaż ze stawką 23%. Natomiast po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru, będzie mógł skorygować podatek należny w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (a więc w rozliczeniu za maj 2016).

Wykazywanie eksportu w deklaracji

Eksport towarów wykazuje się generalnie w deklaracji VAT za miesiąc (kwartał), w którym od transakcji powstał obowiązek podatkowy, albo – w przypadku braku w ustawowym terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru – w miesiącu (kwartale) następnym.

W przypadku gdy wywóz następuje w miesiącu wcześniejszym niż powstaje obowiązek podatkowy od eksportu, ustalając okres, w jakim podatnik powinien otrzymać dokument potwierdzający wywóz towaru (aby do eksportu zastosować stawkę 0%), przedsiębiorca powinien uwzględnić termin powstania obowiązku podatkowego (a nie termin wywozu towaru). Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zob. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-110/14/LG).

Co ważne – jeżeli ze względu na brak dokumentów wywozowych podatnik zobowiązany jest wykazać eksport towarów według stawki krajowej, to wtedy kwotę podatku powinien wyliczyć metodą „w stu”, czyli przyjmując, że kwota należna od kontrahenta zagranicznego (kwota wykazana w fakturze) jest kwotą brutto. Podobnie uznał również dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r. (nr IBPP4/443-205/14/LG).

Rozliczanie zaliczek na poczet eksportu

Obecnie ustawa o VAT nie posiada żadnych szczególnych uregulowań w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymywania zaliczek na poczet eksportu. To oznacza, że mają tu zastosowanie zasady ogólne. W konsekwencji otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Zaliczki są jednak opodatkowane stawką VAT właściwą dla podstawowej transakcji – czyli w tym wypadku eksportu. Oznacza to, że po spełnieniu ustawowych warunków zaliczki te mogą być opodatkowane stawką 0%.

W konsekwencji do zaliczki otrzymanej na poczet eksportu stosuje się stawkę 0%, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę. Drugim warunkiem jest, aby podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE (art. 41 ust. 9a ustawy o VAT). Jednocześnie ustawodawca nakazał tu stosowanie min. odpowiednio art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia wykazywanie eksportu nie w deklaracji za miesiąc (kwartał), w którym jego dokonano, lecz w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy. Niestety przepisy nie wskazują, w jaki sposób odpowiednio zastosować ww. przepis do otrzymywanych zaliczek. Wiadomo za to, jak problem ten widzą organy skarbowe.

Dyrektorzy Izb Skarbowych w Katowicach (w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-110/14/LG) i w Poznaniu (w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r., nr ILPP4/443-181/14-2/ISN) stwierdzili, że:

• Zaliczka otrzymana na poczet eksportu zawsze powinna być wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzymano (zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego), ale tylko w przypadku spełnienia ustawowych warunków można do niej zastosować stawkę 0% (w przeciwnym wypadku trzeba zastosować stawkę krajową).

• Ustalając prawo do opodatkowania zaliczki według stawki 0%, wywóz towaru (a nie obowiązek podatkowy od eksportu) powinien nastąpić w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę (termin wywozu może być dłuższy, gdy jest to uzasadnione specyfiką transakcji).

• Jeżeli zaliczkę opodatkowano stawką 0%, ale nie zostaną spełnione warunki do tej preferencyjnej stawki VAT (po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma w odpowiednim terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru), należy skorygować deklarację, w której wykazano zaliczkę i zastosować do zaliczki stawkę krajową; po otrzymaniu ww. dokumentu trzeba dokonać korekty na bieżąco (w miesiącu/kwartale jego otrzymania).

Przykład

Rozliczenie VAT przy zaliczce eksportowej

Firma Jotka w czerwcu dostała zaliczkę na poczet eksportu na 50% wartości należności. Wywóz towarów i przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpił w sierpniu i w tym miesiącu (po dostawie) otrzymano pozostałą kwotę należności. Podatnik miał prawo opodatkować zaliczkę według stawki 0% i wykazać ją w deklaracji VAT za czerwiec. Dalsze rozliczenie zależy od daty otrzymania komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (podatnik posiada komunikat IE-529 pozwalający na przesunięcie wykazania eksportu na następny miesiąc).

Data otrzymania komunikatu IE-599

Stawka VAT zastosowana do eksportu towarów

(50% wartości należności)

Opodatkowanie zaliczki (50% wartości należności)

Do 25 września (do terminu złożenia deklaracji za sierpień – miesiąc dokonania eksportu)

0% w deklaracji za sierpień

(miesiąc dokonania eksportu)

Zachowanie prawa do zastosowania stawki 0% w deklaracji za czerwiec

Od 26 września do 26 października (25 października przypada w niedzielę)

0% w deklaracji za wrzesień (miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu)

Po 27 października

23% w deklaracji za wrzesień

Korekta deklaracji VAT za czerwiec i wykazanie w tej deklaracji zaliczki ze stawką 23% (korekta stawki 0%)

0% (do całej wartości należności; korekta stawki 23%) w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano komunikat IE-599

W przypadku gdy na poczet eksportu otrzymano zaliczkę, ale wywóz towaru następuje w miesiącu wcześniejszym, niż od tej transakcji powstanie obowiązek podatkowy (dostawa towaru), to ustalając prawo do stawki 0% od zaliczki, trzeba uwzględnić miesiąc wywozu towaru.

Przykład

Zaliczka przy dostawie w schemacie DAP

Firma Delta eksportuje towar na warunkach DAP (Delivered at Place). Przed dostawą otrzymała 40% zaliczkę. Wywóz towaru poza terytorium UE nastąpił w sierpniu, jednak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (obowiązek podatkowy) nastąpiło dopiero we wrześniu. Ponieważ wywóz towaru nastąpił w sierpniu – czyli w ciągu 2 miesięcy (licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę) – firma może zastosować do niej stawkę 0% i wykazać ją w deklaracji VAT za czerwiec. Dalsze rozliczenie transakcji przedstawiono w tabeli.

Data otrzymania komunikatu IE-599

Stawka VAT zastosowana do eksportu towarów (40% wartości należności)

Opodatkowanie zaliczki (60% wartości należności)

Do 26 października (25 października przypada w niedzielę)

0% w deklaracji za wrzesień (miesiąc powstania obowiązku podatkowego od eksportu)

Zachowanie prawa do zastosowania stawki 0% w deklaracji za czerwiec

Od 28 października do 25 listopada

0% w deklaracji za październik (miesiąc następujący po miesiącu powstania obowiązku podatkowego od eksportu)

1)  Korekta deklaracji VAT za czerwiec i wykazanie w tej deklaracji zaliczki ze stawką 23% (korekta stawki 0%),

2)  Wykazanie zaliczki ze stawką 0% w deklaracji za październik lub listopad (miesiąc otrzymania komunikatu IE-599)

Po 25 listopada

23% w deklaracji za październik

Korekta deklaracji VAT za czerwiec i wykazanie w tej deklaracji zaliczki ze stawką 23% (korekta stawki 0%)

0% (do całej wartości należności; korekta stawki 23%) w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano komunikat IE-599

 

Niektóre transakcje z dłuższym terminem wywozu towarów

Zasadniczo zaliczki na poczet eksportu są opodatkowane stawką 0%, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy od otrzymania tej zaliczki. Niekiedy jednak wywóz towarów może nastąpić po tym terminie, i nie skutkuje to odebraniem prawa do preferencyjnej stawki. Jest tak wtedy, gdy ten późniejszy wywóz jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy o VAT).

Przepisy nie precyzują jednak, o jakie specyficzne rodzaje dostaw tu chodzi. Organy podatkowe uznają, że może to dotyczyć sytuacji, gdy późniejszy wywóz związany jest z długotrwałym procesem produkcyjnym. Tak uznał przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r. (nr IPPP3/443-1046/13-2/LK) oraz dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2014 r. (nr IBPP4/443-123/14/EK).

Nie każdy wywóz towaru jest eksportem

Należy pamiętać, iż nie zawsze transakcja z pozoru wyglądająca na eksport będzie za taki właśnie uznana. Typową sytuacją jest przemieszczenie towarów do innego państwa UE, gdzie towary zostają objęte procedurą celną i wywiezione poza terytorium UE. W tym przypadku mamy do czynienia nie z eksportem towarów a z WDT. Dopiero następna czynność – czyli wywóz towaru z innego kraju UE (w którym została wszczęta procedura celna) do państwa trzeciego będzie transakcją eksportową. Wynika to bezpośrednio z użytego przy definiowaniu pojęcia eksportu sformułowania „dostawa towarów z terytorium kraju”, gdzie przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dotyczy to zarówno eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.

Przykład

Wywóz towarów do UE

Polska firma sprzedaje maszynę firmie z Ukrainy. Towar jest przewożony do Czech i stamtąd jest wywożony na Ukrainę przez firmę zewnętrzną. Towar zostaje zgłoszony do odprawy celnej w Czechach. W celu wykazania tej transakcji jako WNT polska firma musi zarejestrować się w Czechach. Natomiast wywóz towarów z Czech na Ukrainę będzie transakcją eksportową.

Podstawa opodatkowania musi być przeliczona na złote

Faktury eksportowe najczęściej wystawiane są w walucie obcej. Konieczne zatem jest ich przeliczenie. Należy tego dokonać zasadniczo według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (można też stosować ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny). Jeżeli jednak przed terminem powstania obowiązku podatkowego wystawiono fakturę, przeliczenia należy dokonać według średniego kursu NBP (odpowiedniego kursu EBC) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Ponieważ eksport towarów opodatkowany jest generalnie według stawki 0%, to przeliczenie na złote należności wykazanej w walucie obcej z tytułu ww. transakcji nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest jednak konieczne w celu wykazania podstawy opodatkowania w deklaracji VAT.

Przykład

Przeliczanie kwot z faktury eksportowej

Firma Betka dostała 29 września 50% zaliczkę (w dolarach) na poczet eksportu towaru. Fakturę wystawiła 9 października. Otrzymanie zaliczki spowodowało powstanie obowiązku podatkowego od tego eksportu. Podatnik do przeliczania należności wyrażonych w walucie obcej zastosuje średnie kursy NBP. Zaliczkę powinien przeliczyć na złote według kursu z dnia poprzedzającego dzień jej otrzymania, tj. po kursie z 28 września.

Potwierdzenie wywozu trzeba przechowywać tak jak faktury

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 112 uptu podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone do celów rozliczania VAT oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem (np. faktury) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem podatnik zobowiązany jest do przechowywania przez ten czas także komunikatów IE-599 w formie elektronicznej.

Warto zapamiętać:

  • Przesunięcie terminu wykazania eksportu w deklaracji jest możliwe, jeżeli podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu (komunikat IE-529).
  • Nie zawsze transakcja z pozoru wyglądająca na eksport będzie za taki właśnie uznana. Typową sytuacją jest przemieszczenie towarów do innego państwa UE, gdzie towary zostają objęte procedurą celną i wywiezione poza terytorium UE. W tym przypadku mamy do czynienia nie z eksportem towarów a z WDT. Dopiero następna czynność – czyli wywóz towaru z innego kraju UE (w którym została wszczęta procedura celna) do państwa trzeciego będzie transakcją eksportową. Dotyczy to zarówno eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.
  • Ponieważ eksport towarów opodatkowany jest generalnie według stawki 0%, to przeliczenie na złote należności wykazanej w walucie obcej z tytułu ww. transakcji nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest jednak konieczne w celu wykazania podstawy opodatkowania w deklaracji VAT.

Odpowiedzi na pytania: kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku eksportu towarów, czym jest eksport pośredni i bezpośredni, jak rozliczyć WNT w deklaracji VAT oraz czym jest import towarów i dług celny znajdziesz w e-kursie Wszystko o transakcjach wewnątrzwspólnotowych i transgranicznych w VAT.

Rozpocznij szkolenie już dziś. Kliknij tutaj »

Nie ma jeszcze komentarzy do tego dokumentu.
Zaloguj się aby dodać komentarz
wiper-pixel