Upewnij się, jak rozliczyć nakłady pozostawione w obcym środku trwałym

Upewnij się, jak rozliczyć nakłady pozostawione w obcym środku trwałym

Upewnij się, jak rozliczyć nakłady pozostawione w obcym środku trwałym

Jak pokazuje praktyka, wielu przedsiębiorców wykorzystuje w działalności gospodarczej nieruchomości, które mają innych właścicieli. W tym celu ponoszą określone wydatki adaptacyjne, modernizacyjne czy remontowe. Rozliczenie tego rodzaju nakładów na cudzą rzecz w związku z zakończeniem najmu wywołuje skutki nie tylko na gruncie prawa cywilnego, ale również przepisów podatkowych. Dowiedz się jakie.

Zwróć uwagę na fakt, że prawo (a w niektórych przypadkach również obowiązek) czynienia nakładów na cudzą rzecz wynika z przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: kc). Oczywiście mogą być też konsekwencją opartych na nim zapisów umownych. Na podstawie 662 § 1 kc wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Nie ma jednak przeszkód, aby strony porozumiały się co do innego, gorszego stanu rzeczy, w jakim zostanie ona wydana. Wówczas najemca będzie mógł we własnym zakresie doprowadzić przedmiot najmu, np. lokal albo budynek użytkowy do stanu przydatności, a także zaadaptować go do swoich potrzeb.

Jak kwalifikować kosztowo nakłady na cudzą rzecz

Co istotne, przepisy o podatku dochodowym kwalifikują nakłady poniesione na cudzą rzecz do odrębnej kategorii środków trwałych, określonej jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Przepisy te nie definiują jednak tego rodzaju inwestycji. Wskazują tylko, że podlegają one amortyzacji oraz podlegają innym przepisom, które odnoszą się do środków trwałych.

Jak wynika z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, omawiane inwestycje amortyzuje się niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Rodzaj i minimalny okres amortyzacji środka trwałego, w którym dokonano inwestycji

Maksymalna stawka amortyzacji

 

budynki (lokale) lub budowle (10 lat)

10%

środki trwałe zaliczone do grupy 3–6 i 8 KŚT:

 

– o wartości początkowej nieprzekraczającej 25.000 zł (24 miesiące)

50%

– o wartości początkowej większej niż 25.000 zł  i nie wyższej niż 50.000 zł (36 miesięcy)

33,33%

– pozostałe przypadki (60 miesięcy)

20%

środki transportu (30 miesięcy)

40%

W przepisach, o których mowa, ustawodawca zawarł natomiast definicję „inwestycji”, którymi są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 5a pkt 1 ustawy o PIT i art. 4a pkt 1 ustawy o CIT).

Przypomnijmy zatem, że ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości określa środki trwałe w budowie jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Dlatego należy odwołać się do wyjaśnień udzielanych w tym zakresie przez organy podatkowe.

DECYZJA IS

Inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2015 r.,  nr IPTPB1/415-575/14-4/MD

Ponieważ w świetle definicji podawanych przez fiskusa chodzi w tym przypadku o działania dotyczące cudzego środka trwałego, polegające najczęściej na jego ulepszeniu, pojawia się również pytanie, kiedy mamy do czynienia z takim ulepszeniem. Otóż w myśl obowiązujących przepisów środek trwały ulega ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Rodzaj czynności

Efekt przeprowadzonych prac

Przebudowa

Zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny

Rozbudowa

Powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.

Rekonstrukcja

Odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie  lub częściowo składników majątkowych

Adaptacja

Przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych

Modernizacja

Unowocześnienie środków trwałych

Środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekroczy 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tak wynika odpowiednio z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT i art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Przykład

Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym

Spółka „X” wynajmuje lokal w pawilonie handlowym. W marcu 2016 roku jednostka poniosła nakłady w wysokości 18.600 zł na adaptację tego lokalu, w celu przystosowania go do swoich potrzeb. Amortyzację tego środka trwałego (tj. inwestycji w obcym środku trwałym) spółka rozpoczęła od kwietnia 2017 roku. Zastosowała do niej stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% rocznie. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi w takim przypadku 155 zł [tj. (18.600 zł × 10%) : 12 miesięcy].

Od ulepszenia należy odróżnić remont, który polega jedynie na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, utraconych na skutek upływu czasu i jego eksploatacji. Wydatki na prace remontowe, bez względu na ich wartość, są bezpośrednio odnoszone w koszty uzyskania przychodów.

Czy fizyczna likwidacja nakładów jest bezpieczna podatkowo

W konkretnych przypadkach z czasem dochodzi do rozwiązania umowy najmu, czy to z powodu upływu okresu, na który została zawarta, czy ze względu na inne okoliczności, np. za obopólnym porozumieniem stron czy też z powodu jej zerwania przez jedną z nich. Przy czym przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają różne sposoby rozliczenia nakładów pozostawionych w lokalu przez przedsiębiorcę po zakończeniu takiej umowy, w zależności od postanowień umownych oraz woli wynajmującego.

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, a dochodzi do rozwiązania umowy najmu, to wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może:

  • żądać przywrócenia stanu poprzedniego, albo
  • zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu (art. 676 kc).

Strony mogą również postanowić, że najemca pozostawi nakłady na nieruchomości bez żadnego wynagrodzenia.

Zgodnie z prawem i ustaleniami stron wynajmujący ma więc prawo żądać od najemcy przekazania lokalu (budynku) w takim stanie, w jakim znajdował się on na dzień zawarcia umowy najmu. Może się to wiązać z fizyczną likwidacją poczynionych przez najemcę nakładów, np. poprzez ich demontaż, rozbiórkę, zniszczenie itp. Podatkowe skutki omawianego zdarzenia należy oceniać z uwzględnieniem regulacji zakazujących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat:

  • w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT),
  • powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Zatem kosztem podatkowym będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym – w świetle poglądów często prezentowanych przez organy podatkowe – przez likwidację środków trwałych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT) musisz rozumieć przede wszystkim ich likwidację fizyczną, np. w formie demontażu poniesionych nakładów (zob. m.in. interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-267/10-2/ŁM, oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2012 r., nr IPPB5/423518/12-2/PS).

Fiskus nie powinien zakwestionować rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku takiej fizycznej likwidacji niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym (np. lokalu użytkowym).

Do tego musi być oczywiście spełniony warunek, że jej powodem nie była zmiana rodzaju działalności podatnika. Wprawdzie taka likwidacja nie przyczynia się bezpośrednio do powstania przychodów ani ich zwiększenia, jednakże jest powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). To samo dotyczy kosztów takiej likwidacji (np. kosztu zakupu usługi rozbiórki, narzędzi itp.).

Kiedy rekompensata pieniężna może być korzystna

Fizyczna likwidacja nakładów często jest pracochłonna i kosztowna, zwłaszcza jeśli wiąże się z przejściową dewastacją nieruchomości, w której jej dokonano. Dlatego jeśli jej właściciel nie zażąda przywrócenia stanu poprzedniego, bardziej optymalnym rozwiązaniem może się okazać pozostawienie tych nakładów w opuszczanej nieruchomości. W zależności od ustaleń stron właściciel może zatrzymać te nakłady w zamian za przekazane najemcy wynagrodzenie, względnie nieodpłatnie.

Przy przekazaniu wynajmującemu nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami w zamian za wynagrodzenie (a więc de facto sprzedaży tych nakładów) jeszcze bardziej uwidacznia się problem ich podatkowej kwalifikacji, zwłaszcza w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przyjęcie stanowiska zajmowanego dotychczas przez organy podatkowe, że za likwidację uznaje się tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, prowadziłoby do wniosku, że jeżeli najemca za odpłatnością pozostawił wynajmującemu poniesione nakłady, to wartość inwestycji w obcym środku trwałym, której nie zdążył zamortyzować, nie będzie dla niego stanowić kosztów podatkowych.

Jednakże sądy administracyjne wyrażały w omawianej kwestii poglądy korzystne dla podatników. Akcentowały bowiem, że taką likwidacją w rozumieniu ww. przepisów będzie również wyzbycie się środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) polegające na wykreśleniu ich z ewidencji w wyniku przekazania wynajmującemu. Nie trzeba zatem dokonywać fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, aby jej niezamortyzowaną wartość zaliczyć do kosztów podatkowych.

W konsekwencji także najemcy, który pozostawia wynajmującemu poniesione nakłady za wynagrodzeniem, wolno uwzględnić tę wartość w swoim rachunku podatkowym (jeśli oczywiście utrata przydatności tej inwestycji nie wynika ze zmiany rodzaju działalności). Potwierdził to m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 53/07) i NSA w uchwale składu 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) oraz w wyroku z 19 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 797/12).

Podobne stanowisko zajmowały również niektóre organy podatkowe, np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 stycznia 2015 r. (nr IBPBI/2/423-1224/14/AK) i dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 czerwca 2015 r. (nr ILPB3/4510-1-98/15-4/JG).

Możesz potrącić w kosztach podatkowych niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym także w przypadku innej niż fizyczna likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (z wyjątkiem sytuacji, gdy utracił on przydatność gospodarczą z powodu zmiany działalności).

Jak rozliczyć zwrot nakładów

Księgowi mają wątpliwości, w jaki sposób najemca powinien rozliczyć zwrot nakładów otrzymanych od wynajmującego. Wiąże się to m.in. z faktem, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Zatem jeżeli kwota nakładów inwestycyjnych zostałaby w całości rozliczona w kosztach podatkowych najemcy – w tym poprzez odpisy amortyzacyjne – to ich zwrot w całości będzie stanowić jego przychód. Stanie się tak w przypadku całkowitego zamortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym.

Sytuacja skomplikuje się natomiast, jeżeli umowa najmu wygaśnie bądź zostanie rozwiązana przed całkowitym zamortyzowaniem przez najemcę inwestycji w obcym środku trwałym. To m.in. dlatego, że istnieją duże rozbieżności w zakresie obowiązku korygowania kosztów, o których była mowa wcześniej. Przepisy wyłączają z nich bowiem m.in. tę część wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT).

DECYZJA IS

Niektóre organy podatkowe nakazywały po otrzymaniu zwrotu nakładów dokonywania korekty kosztów na zmniejszenie, co oznaczałoby brak konieczności rozpoznawania w tej części przychodu podatkowego (zgodnie z ww. art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 7 lutego 2014 r.,  nr IBPBI/2/423-1477/13/AK

Musisz jednak wiedzieć, że sądy administracyjne na ogół prezentowały mniej formalistyczny pogląd, o braku obowiązku korekty kosztów i zarazem konieczności rozpoznania przychodu w takiej sytuacji. Świadczy o tym np. treść wyroku WSA w Krakowie z 14 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1065/14), którym uchylono interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W kolejnej wydanej przez ten organ interpretacji, z 11 czerwca 2015 r. (nr IBPBI/2/4510-315/15/AK), tym razem zgodnej ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd, wyjaśniono, że jeśli w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy podatnik poniósł stratę na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów, to w związku z otrzymaniem od wydzierżawiającego zwrotu poniesionych wydatków uzyska ona przychód podlegający opodatkowaniu. Oznaczałoby to jednak brak obowiązku zmniejszenia wspomnianych wcześniej kosztów.

Przykład

Otrzymanie rekompensaty a przychód podatkowy

Podatnik ROXY poniósł nakłady na zaadoptowanie wynajmowanego lokalu do własnych potrzeb. Ich wartość wyniosła 33.000 zł. W momencie zakończenia umowy najmu ujęte w kosztach odpisy amortyzacyjne od dokonanej inwestycji wyniosły łącznie 16.875 zł. Na jej podstawie wynajmujący zatrzymał ulepszenia, wypłaciwszy najemcy rekompensatę w wysokości 18.000 zł. Po otrzymaniu rekompensaty najemca nie dokonał korekty kosztów in minus. Ma więc obowiązek rozpoznania w tej części przychodu.

Z tego tytułu powstał u niego przychód podatkowy w wysokości 1.875 zł. Odpowiada on różnicy pomiędzy wartością otrzymanej rekompensaty a niezamortyzowaną częścią inwestycji, tj. [18.000 zł – (33.000 zł – 16.875 zł)].

Kiedy warto pozostawić nakłady bez wynagrodzenia

Jak pokazuje praktyka, nie wszyscy wynajmujący są zainteresowani zakupem nakładów od najemców, którzy je ponieśli. To, czy zdecydują się na takie rozwiązanie, często zależy od ich dobrej woli, chyba że inaczej wynika z zawartej przez strony umowy. Jeśli wynajmujący nie zamierza zapłacić najemcy za pozostawione przez niego nakłady i jednocześnie z różnych przyczyn (np. ze względu na wysokie koszty) nieuzasadniona będzie ich likwidacja fizyczna, najemca powinien wziąć pod uwagę ich pozostawienie bez wynagrodzenia. W takim przypadku przy rozliczeniu niezamortyzowanej części wspomnianej inwestycji również trzeba wziąć pod uwagę regulacje zawarte odpowiednio w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o PIT oraz w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT.

I tak jak w odniesieniu do wcześniej rozpatrywanych opcji, również przy tego typu rozwiązaniu nie ma bezpiecznej, jednoznacznej odpowiedzi odnośnie do sposobu postępowania podatnika, który nakłady nieodpłatnie pozostawił. Organy podatkowe często odmawiają nieumorzonej wartości inwestycji waloru kosztów podatkowych, argumentując, że w takiej sytuacji dochodzi do zaprzestania używania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast według sądów administracyjnych nie ma podstaw do uznania, że wyłącznie likwidacja fizyczna daje prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu likwidacji niezamortyzowanego środka trwałego. Dlatego również w takim przypadku wartość omawianej straty może pomniejszać przychody podatnika. Przedsiębiorca, który rozliczy tę stratę we wspomnianych kosztach, musi jednak liczyć się z ryzykiem wejścia w spór z fiskusem. Aby je ograniczyć, warto wystąpić do właściwego dyrektora izby skarbowej o wydanie w imieniu ministra finansów interpretacji indywidualnej w tej kwestii.

Jeżeli wynajmujący nie zapłacił najemcy za pozostawione przez niego ulepszenia, to zatrzymana inwestycja stanie się dla niego przychodem z nieodpłatnym świadczeń w naturze. Przychód ten powinien wycenić zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy o PIT i art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, a więc według cen rynkowych rzeczy, z uwzględnieniem m.in. ich stanu. Stanie się  tak jednak tylko wtedy, gdy to przysporzenie będzie dla niego miało wymierną wartość majątkową.

Czy nakłady pozostawione w lokalu to towar czy usługa

Pozostawienie nakładów w obcym środku trwałym musisz również rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o VAT. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy wynajmujący zdecydował się zapłacić dotychczasowemu najemcy za te nakłady. Rodzi się wówczas pytanie, czy z tego tytułu powstaje obowiązek zapłaty VAT i czy w takim przypadku opodatkowana będzie dostawa towarów, czy też świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Ponieważ w momencie ponoszenia nakładów na wynajmowany lokal cały czas pozostaje on własnością wynajmującego, przy ich zwrocie nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto omawiane nakłady, jako suma wydatków poniesionych przez najemcę w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego, nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, obciążenie właściciela nieruchomości przez najemcę poniesionymi nakładami inwestycyjnymi nie jest dostawą towarów w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o VAT.

Czynność tę należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Za taką jej kwalifikacją przemawia fakt, że jest to czynność o charakterze ekwiwalentnym. Zwrot nakładów dokonywany jest bowiem za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości.

Czy zbycie nakładów podlega VAT

Według organów podatkowych ta odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, podlega opodatkowaniu VAT. Zaakcentowali to m.in. dyrektorzy izb skarbowych: w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 października 2011 r. (nr ILPP1/443937/11-4/NS), w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r. (nr IPTPP2/443-826/13-4/JN) oraz w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2015 r. (nr IBPP1/4512-224/15/LSz).

W analogiczny sposób ustosunkował się do przedmiotowej kwestii także NSA w wyroku z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 656/11. Ponieważ do usług, o których mowa w przepisach, nie przewidziano stawki obniżonej, podlegają one opodatkowaniu według podstawowej, 23% stawki VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc w dacie wykonania usług, o której mowa. Wyznaczać ją będzie moment, w którym najemca (dzierżawca) faktycznie zwróci rzecz, a jednocześnie wynajmujący (wydzierżawiający) złoży oświadczenie w sprawie zatrzymania nakładów za wynagrodzeniem. W praktyce najczęściej będzie to dzień zakończenia obowiązywania umowy najmu. Dopiero bowiem w tym momencie właściciel rzeczy uzyskuje władztwo nad omawianymi nakładami i może z nich korzystać.

Przykład

Sprzedaż nakładów a obowiązek podatkowy w VAT

Spółka BUT-X była najemcą lokalu użytkowego. W celu jego dostosowania do prowadzonej działalności gospodarczej poniosła nakłady inwestycyjne w wysokości 100.000 zł  netto. Do celów podatkowych zakwalifikowała je jako inwestycję w obcym środku trwałym. Po zakończeniu umowy najmu 30 września 2016 r., zgodnie z jej ustaleniami, wynajmujący zatrzymał te nakłady za wynagrodzeniem na rzecz najemcy w wysokości 60.000 zł netto. Obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w dacie wykonania usługi (czyli 30 września 2016 r.). W tej sytuacji najemca obowiązany był wystawić fakturę na kwotę 73.800 zł brutto (tj. 60.000 zł + 13.800 zł VAT według stawki 23%) w terminie do 15 października 2016 r.

Przykład

Przedpłata przy zakupie inwestycji

Podatnik XONEX jest najemcą lokalu będącego własnością Spółki „BIX”. Od pięciu lat wykorzystuje go w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W tym celu poniósł nakłady na ten lokal. Zgodnie z ustaleniami stron po zakończeniu jego użytkowania przez najemcę nakłady te miały przejść na wynajmującego. Z umowy zawartej z wynajmującym wynika, że wygasa ona 31 października 2016 r. Strony porozumiały się również w umowie, że wynagrodzenie za przejęte nakłady, w kwocie 27.000 zł netto + 6.210 zł VAT w całości miał zapłacić do 15 września 2016 r. Na tej podstawie wynajmujący przekazał uzgodnioną kwotę na rachunek najemcy w tym dniu. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w VAT z tytułu tej transakcji powstał u najemcy 15 września 2016 r., zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w dacie otrzymania zapłaty (przedpłaty).

Sprawdź, czy możesz odliczyć VAT od nakładów na cudzą rzecz

Pamiętaj, że prawo do odliczenia VAT od inwestycji w obcych środkach trwałych przysługuje ci na ogólnych zasadach, a więc w zakresie, w jakim poniesione z tego tytułu wydatki wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli po rozwiązaniu umowy najmu (dzierżawy) poniesione nakłady są wynajmującemu odsprzedawane, ich zbywca nie ma obowiązku korygowania odliczonego od nich VAT. Jak bowiem wcześniej wskazano, taka sprzedaż, a ściślej świadczenie usługi jest czynnością opodatkowaną. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi są opodatkowane, to pod kątem nakazanej przepisami korekty przyjmuje się, że nadal są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji nie dochodzi tutaj do żadnej zmiany przeznaczenia, która skutkowałaby koniecznością dokonania tego rodzaju korekty. Natomiast właściciel nieruchomości z tytułu zakupu nakładów będzie mógł odliczyć VAT naliczony na zasadach ogólnych.

Pozostawienie nakładów bez wynagrodzenia a VAT

Więcej kłopotów możesz mieć w przypadku, gdy w związku z rozwiązaniem umowy najmu poniesione nakłady najemca nieruchomości pozostawia wynajmującemu bez wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że pod kątem skutków tego zdarzenia w VAT można się spotkać z dwoma odmiennymi poglądami.

Pierwszy z nich zakłada, że pozostawienie nakładów inwestycyjnych w związku z opuszczeniem środka trwałego, bez uzyskania w zamian odpłatności, należy rozpatrywać jako nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). W takim przypadku po stronie najemcy powstałby obowiązek naliczenia VAT. Podstawą opodatkowania byłby wtedy koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast w świetle drugiego poglądu nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu nakładów inwestycyjnych nie daje podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowania omawianej czynności jako nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa. Jeżeli bowiem wynajmowana, a następnie opuszczana nieruchomość służyła najemcy do wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że z prowadzeniem przedsiębiorstwa wiąże się także zakończenie umowy najmu. W konsekwencji nie zostanie w takim przypadku spełniona przesłanka określona w ww. przepisie ustawy o VAT, tj. brak związku nieodpłatnych usług ze wspomnianą działalnością. Ponieważ omawiane zdarzenie nie jest również dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Takie stanowisko przeważa również wśród organów podatkowych, o czym przekonuje m.in. treść interpretacji indywidualnych dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2013 r. (nr ITPP2/443-1515/12/AK), dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 stycznia 2014 r. (nr IPTPP2/443-826/13-4/JN) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r. (nr IPPP2/4512-6/15-4/BH). W podobnym duchu ustosunkowały się do przedmiotowej kwestii WSA w Lublinie w wyroku z 22 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 660/09) i WSA w Łodzi w wyroku z 13 października 2010 r. (sygn. I SA/Łd 743/10).

Według organów podatkowych rozwiązanie umowy najmu i pozostawienie nakładów inwestycyjnych poczynionych w obcym środku trwałym może natomiast spowodować obowiązek korekty odliczonego VAT od poniesionych nakładów, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem fiskusa konieczność dokonania takiej korekty wynika z faktu, że pozostawione nakłady, od których najemca odliczył podatek naliczony, nie będą już u niego służyć czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji dochodzi do zmiany przeznaczenia tego środka trwałego, tj. nakładów na ulepszenie cudzego składnika majątku (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-826/13-4/JN). Oczywiście korekta będzie wymagana, jeżeli ww. zmiana przeznaczenia nastąpiła w tzw. okresie korekty, który w przypadku nakładów o wartości przekraczającej 15.000 zł wynosi 5 lat (a nie jak dla nieruchomości – 10 lat).

Natomiast zgodnie z drugim stanowiskiem najemca, który rozwiązał umowę najmu i pozostawił nieodpłatnie poczynione przez siebie nakłady, nie ma obowiązku korekty VAT naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. U podstaw takiego rozumowania leży przekonanie, że takie zdarzenie gospodarcze jest w istocie tożsame z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym). Nie następuje zatem zmiana jego przeznaczenia. Przyjęcie tego stanowiska będzie jednak ryzykowne dla podatnika.

Warto zapamiętać:

  • Przepisy o podatku dochodowym kwalifikują nakłady poniesione na cudzą rzecz do odrębnej kategorii środków trwałych, określonej jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Przepisy te nie definiują jednak tego rodzaju inwestycji. Wskazują tylko, że podlegają one amortyzacji oraz podlegają innym przepisom, które odnoszą się do środków trwałych.
  • Środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekroczy 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tak wynika odpowiednio z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT i art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.
  • Kosztem podatkowym będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.
  • Najemcy, który pozostawia wynajmującemu poniesione nakłady za wynagrodzeniem, wolno uwzględnić tę wartość w swoim rachunku podatkowym (jeśli oczywiście utrata przydatności tej inwestycji nie wynika ze zmiany rodzaju działalności).
  • Jeżeli wynajmujący nie zapłacił najemcy za pozostawione przez niego ulepszenia, to zatrzymana inwestycja stanie się dla niego przychodem z nieodpłatnym świadczeń w naturze. Przychód ten powinien wycenić zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy o PIT i art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, a więc według cen rynkowych rzeczy, z uwzględnieniem m.in. ich stanu. Stanie się  tak jednak tylko wtedy, gdy to przysporzenie będzie dla niego miało wymierną wartość majątkową.
  • Rozwiązanie umowy najmu i pozostawienie nakładów inwestycyjnych poczynionych w obcym środku trwałym może natomiast spowodować obowiązek korekty odliczonego VAT od poniesionych nakładów, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Jeśli chcesz wiedzieć, jaką stawkę VAT zastosować w przypadku czynności związanych m.in. ze sprzedażą, najmem nieruchomości i kiedy przepisy przewidują zwolnienia od podatku od nieruchomości już dziś zapisz się na e-kurs „Rozliczanie i opodatkowanie nieruchomości w praktyce”.




Autor:

Mariusz Olech - prawnik, specjalista podatkowy, wieloletni pracownik organów skarbowych

Nie ma jeszcze komentarzy do tego dokumentu.
Zaloguj się aby dodać komentarz
wiper-pixel