• Prawo

Wszystko na temat systemu finansów publicznych - praktyczne wyjaśnienia

Lekcji : 11 Dodano: 27/02/2018

Lekcja 9. Zarządzanie środkami finansowymi przez podmioty publiczne

Po zapoznaniu się z tą lekcją dowiesz się, na czym polega realizacja funkcji administracji w sferze finansów publicznych oraz utrwalisz informacje dotyczące współczesnego modelu administracji finansów publicznych. Ponadto przypomnisz sobie czym jest Krajowa Administracja Skarbowa, kontrola finansowa, audyt wewnętrzny oraz kontrola zarządcza i rachunkowość finansowa.

Administracja finansów publicznych jest częścią administracji publicznej i wraz z nią przechodzi kolejne reformy. Określana jest jako zespół organów, osób i jednostek organizacyjnych, których podstawowe zadanie polega na realizacji funkcji administracji w sferze finansów publicznych. Wśród tych kategorii można wyróżnić organy finansowe, zarządzające finansami w sposób władczy przez stanowienie ogólnego systemu prawa finansowego oraz wydawanie norm prawa miejscowego, aktów administracyjnych, decyzji zawierających nakazy i zakazy określonego zachowania się w sprawach indywidualnych dotyczących gromadzenia dochodów i przychodów, dokonywania wydatków i innych operacji finansowych. Są to organy kolegialne lub jednoosobowe, występujące w ramach administracji państwowej oraz samorządowej. Szczególnym rodzajem publicznej administracji finansowej są organy i instytucje Wspólnot Europejskich, stojące na straży interesów finansowych Unii Europejskiej.

Pomocniczą rolę odgrywają służby finansowe (aparat finansowy), przygotowując analizy, decyzje, opinie i realizujące czynności kontrolne i materialno-techniczne na rzecz właściwego organu, któremu podlegają organizacyjnie lub funkcjonalnie.

Podział organów finansowych na:

– władcze, zarządzające finansami publicznymi (w Polsce zalicza się do nich Sejm i Senat, Radę Ministrów, ministra finansów, Narodowy Bank Polski),

– aparat wykonawczy (w tym zwłaszcza aparat finansowy – Krajową Administrację Skarbową) podległy ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych)

jest tradycyjnym podziałem administracji finansowej. Tak szeroka jednak kwalifikacja organów finansowych oznacza, że wszystkie organy władzy i administracji publicznej są w pewnym zakresie organami finansowymi, gdyż wykonują w ramach swych kompetencji zadania z zakresu finansów publicznych. Nie upoważnia to do określania ich mianem administracji finansowej.

Organem finansowym (oraz częścią administracji finansów publicznych) jest organ, którego działalność wyczerpuje się w zarządzaniu finansami publicznymi.

Historia administracji finansów publicznych jest związana z poborem dochodów na rzecz panującego i zarządzaniem jego dobrami. Już w starożytności pojawiały się pierwsze urzędy zarówno poboru z nadań za zasługi lub jako dzierżawa, jak i kontroli tego poboru sprawowanej przez cenzorów. Zorganizowano już wówczas administrację skarbową, której zadaniem było sporządzanie zestawień zebranych dochodów i dokonanych oraz planowanych wydatków publicznych. Za Oktawiana Augusta w Rzymie wykształciła się zasada odrębności w zarządzaniu finansami, stanowieniu o dochodach i wydatkach od funkcji poboru dochodów i kontroli rzetelności jego działania. Władztwo panującego w średniowieczu i czasach nowożytnych przejmowały parlamenty, wzrost kontroli finansowej prowadził zaś do powstania instytucji ministra finansów, wraz z aparatem skarbowym.

Współczesny model administracji finansów publicznych opiera się nie tylko o jeden centralny organ administracji finansowej, lecz także obejmuje wiele instytucji, między które podzielone są kompetencje w zakresie centralnego, regionalnego i lokalnego zarządzania finansami publicznymi. W Polsce na szczeblu centralnym jest to w szczególności minister właściwy do spraw budżetu, do spraw finansów publicznych, do spraw instytucji finansowych oraz minister właściwy do spraw rozwoju – kierowane przez jednego ministra, ministra rozwoju i finansów, wraz z jego administracją skarbową i celną i centralny bank państwa – Narodowy Bank Polski. Od 2004 roku, po przystąpieniu Polski do UE, istotne kompetencje w dziedzinie finansów publicznych w zakresie zarządzania funduszami strukturalnymi i Funduszem Spójności ma minister rozwoju i finansów.

W wyniku reformy struktur państwowych w 1996 roku dokonano podziału zadań i kompetencji z zakresu finansów publicznych, według którego naczelnym organem wykonawczym administracji finansowej pozostaje obecnie minister rozwoju i finansów. Do zakresu jego działania należy inicjowanie polityki finansowej państwa i koordynacja publicznej działalności finansowej, są to:

– sprawy podejmowane samodzielnie (np. opracowywanie bilansu finansowego państwa, bilansu płatniczego, budżetu państwa, ustalanie zasad organizacyjnych i warunków emisji papierów wartościowych, obsługi długu publicznego, kontroli celno-skarbowej, audytu wewnętrznego, kontroli zarządczej),

– zagadnienia rozstrzygane w drodze współdziałania z innymi organami (np. założeń polityki makroostrożnościowej państwa, stabilności finansowej, zasad obowiązujących na rynkach finansowych, ustalania kursów walutowych, opracowywania założeń polityki finansowej państwa, finansowaniu polityki regionalnej, realizacji polityki dewizowej, celnej).

W wyniku regulacji ustawy o działach administracji rządowej kompetencje ministra finansów zostały rozdzielone między wymienione niżej działy, którymi kieruje.

Dział budżetu obejmuje sprawy:

– opracowywania budżetu, wykonywania budżetu państwa, kontroli realizacji budżetu państwa, przygotowywania sprawozdań z wykonania budżetu państwa oraz nadzoru nad działalnością organów orzekających w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej,

– systemu finansowania samorządu terytorialnego, sfery budżetowej, bezpieczeństwa państwa,

– wynikające z zarządzania długiem publicznym.

Dział finansów publicznych obejmuje realizację dochodów i wydatków budżetu państwa, w szczególności obejmujących podatki bezpośrednie, pośrednie oraz opłaty, cła, koordynowanie współpracy finansowej, kredytowej i płatniczej z zagranicą, współdziałanie w opracowywaniu związanych z tym spraw oraz współpracy z międzynarodowymi organizacjami finansowymi, bilansu finansów sektora publicznego i prognozowanie bilansu płatniczego, finansowanie jednostek realizujących zadania objęte budżetami publicznymi, dochodzenie należności Skarbu Państwa, kontrolę skarbową oraz nadzór nad organami kontroli skarbowej, cen, gier losowych i zakładów wzajemnych, rachunkowości i rewizji finansowej oraz prawa dewizowego.

Dział instytucji finansowych obejmuje sprawy banków, zakładów ubezpieczeń, funduszy powierniczych i innych instytucji finansowych oraz funkcjonowanie rynku finansowego, w tym określone w odrębnych przepisach zadania w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Aparatem wykonawczym ministra rozwoju i finansów w sprawach podatkowych (ministra właściwego do spraw finansów publicznych) jest Ministerstwo Finansów oraz izby administracji skarbowej, urzędy skarbowe, i urzędy celno-skarbowe. Dyrektor izby administracji skarbowej nadzoruje zadania wykonywane przez naczelników urzędów skarbowych i naczelnika urzędu celno-skarbowego. Tworzą one organy I i II instancji w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym skarbowym przed organami finansowymi, a także w postępowaniu egzekucyjnym świadczeń podatkowych.

Organami odwoławczymi od podejmowanych na szczeblu lokalnym w sprawach podatkowych decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa są samorządowe kolegia odwoławcze (SKO).

Naczelnicy urzędów skarbowych przejęli obecnie kompetencje funkcjonujących naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnych, związane m.in. z poborem podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych (oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów czy też egzekucji administracyjnej należności pieniężnych). Zapewniać mają też obsługę i wsparcie podatników.

Od marca 2017 roku funkcjonuje wzmocniony system organów kontroli skarbowej i celnej Krajowa Administracja Skarbowa (KAS). Celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności, stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Celem tej kontroli jest również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem państwowych osób prawnych.

Zadania naczelnika powstałego w 2017 roku urzędu celno-skarbowego to m.in. kontrola celno-skarbowa, ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych (oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów), a także obejmowanie towarów procedurami celnymi.

Obsługa podatników pozostaje w urzędach skarbowych, a urzędy celno-skarbowe przejęły rolę dzisiejszych urzędów kontroli skarbowej i Służby Celnej. Krajowa Informacja Skarbowa jest następczynią Krajowej Informacji Podatkowej w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Organem najwyższego stopnia w sprawach celnych jest Minister Rozwoju i Finansów. Sprawuje on m.in. nadzór w sprawach celnych, współdziała w kształtowaniu polityki celnej państwa, prowadzi postępowanie w sprawach celnych określonych w ustawie, współpracuje z organami celnymi innych państw i organizacjami międzynarodowymi.

Centralnym bankiem państwa w Polsce jest Narodowy Bank Polski (NBP). Jego działalność ma na celu umacnianie wartości polskiego pieniądza. Na mocy postanowień konstytucyjnych zostało mu nadane wyłączne uprawnienie do emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej. Organami NBP są Prezes NBP, Rada Polityki Pieniężnej oraz zarząd NBP.

Drukiem banknotów w kraju zajmuje się Państwowa Wytwórnia Papierów Wartościowych, wytwarzaniem monet zaś – Mennica Państwowa. W ramach systemu bankowego działa Bankowy Fundusz Gwarancyjny (BFG). Jest to podmiot publiczny, gospodarujący środkami finansowymi banków komercyjnych, wpłacanymi w ramach systemu obowiązkowego i umownego gwarantowania bezpieczeństwa depozytów bankowych, ale o szczególnym statusie prawnym, o ograniczonym zakresie obowiązków publicznoprawnych (wyłączenie stosowania procedury zamówień publicznych, poddania się kontroli NIK). Podstawowym celem działalności BFG jest ochrona deponentów przed utratą środków ulokowanych w bankach zagrożonych niewypłacalnością w formie zwrotnej pomocy finansowej udzielanej bankom o zagrożonej wypłacalności.

W związku z prywatyzacją większości banków państwowych, działających obecnie jako prywatne banki komercyjne, tylko Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) zachował status banku państwowego, prowadząc działalność uregulowaną w ustawie – Prawo bankowe. Jest on specjalistycznym bankiem w zakresie zadań zleconych przez państwo. Bank Powszechna Kasa Oszczędności BP S.A. oraz Bank Ochrony Środowiska S.A. w związku z ich prywatyzacją straciły status banków państwowych, natomiast BGK od 1924 roku pełni szczególną misję banku państwa. Do jego podstawowych celów należy wspieranie sektorów i obszarów uznanych za priorytetowe w programach społeczno-gospodarczych rządu i samorządu terytorialnego, obsługa budżetów publicznych, a także wykonywanie funkcji banków komercyjnych przez sieć oddziałów na terenie całego kraju. Ustawa o finansach publicznych rozszerza jego kompetencje jako centralnego płatnika w zakresie obsługi przepływów finansowych z Unii Europejskiej oraz przyjmowania wolnych środków wybranych podmiotów sektora finansów publicznych w depozyt lub zarządzanie.

Administracja gospodarcza, w tym administracja finansami publicznymi i publiczna działalność finansowa, realizowana jest również przez ministrów działających w ramach Rady Ministrów jako jej członkowie oraz jako podmioty kierujące określonymi działami administracji rządowej lub wypełniający zadania wyznaczone im przez Prezesa Rady Ministrów. Zakres ich działania określają ustawy oraz statuty nadane przez Prezesa Rady Ministrów. Od 1996 roku do 2017 roku istotne zadania w zakresie gospodarowania mieniem i publicznymi środkami finansowymi pełniły Minister Skarbu Państwa oraz Minister Gospodarki, obecnie – Minister Rozwoju i Finansów.

Niektóre z zadań dotyczących realizacji polityki gospodarczej wykonują urzędy centralne, w szczególności Główny Urząd Statystyczny, Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Komisja Papierów Wart ościowych i Giełd, Komisja Nadzoru Finansowego, Urząd Zamówień Publicznych[1].

Jednostki samorządu terytorialnego są samodzielnymi, odrębnymi od państwa podmiotami publicznoprawnymi, organizacja administracji finansami publicznymi tych jednostek jest więc również odrębna. Władztwo finansowe samorządu terytorialnego jest wykonywane na określonym terytorium w sferze gospodarki finansowej. W ramach ustaw samorząd realizuje na własny rachunek uprawnienia dotyczące procedury budżetowej, polityki podatkowej, w tym poboru danin, a także dokonywania wydatków, zaciągania kredytów i pożyczek, emisji obligacji komunalnych itd.

Na wszystkich szczeblach samorządu terytorialnego zarządzanie finansami odbywa się według takich samych lub podobnych zasad. Podstawowym organem stanowiącym i kontrolnym w jednostkach samorządu terytorialnego jest wybierana przez mieszkańców rada (sejmik samorządowy województwa). Do wyłącznej właściwości rad należy zwłaszcza podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych i finansowych oraz organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Rada może powoływać stałe i doraźne komisje, przy czym zobowiązana jest powołać komisję rewizyjną, kontrolującą działalność zarządu oraz samorządowych jednostek organizacyjnych. W przeciwieństwie do komisji rad gmin komisje powiatowych rad i sejmiku województwa można powoływać tylko wśród radnych.

Organami wykonawczymi gmin są wójtowie, w gminach zaś mających prawa miejskie – burmistrzowie i prezydenci miast. Do zadań tych organów należy przygotowywanie projektów uchwał gminy i określenie sposobu ich wykonywania, a także gospodarowanie mieniem komunalnym, zatrudnianie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych oraz przygotowanie projektu budżetu i jego wykonywanie.

W powiatach i województwach organem wykonawczym są zarządy, wybierane i kontrolowane przez radę (sejmik). W składzie zarządu znajdują się:

– w powiatach – starosta jako przewodniczący oraz 3–5 radnych,

–  w województwie – marszałek województwa oraz pięć osób (marszałek, wicemarszałkowie i pozostali członkowie mogą być wybrani spoza składu sejmiku województwa).

Zarząd wykonuje uchwały organów stanowiących (w powiecie – rady, w województwie – sejmiku), przygotowuje projekty uchwał – w tym uchwały budżetowej, a po uchwaleniu budżetu wykonuje go, gospodaruje mieniem, kieruje, koordynuje i kontroluje działalność samorządowych jednostek organizacyjnych.

Zadania swe wykonuje:

– w formach władczych, stanowiąc akty normatywne – akty porządkowe w formie zarządzeń, zatwierdzane na posiedzeniu rady oraz akty indywidualne (decyzje administracyjne w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego),

–  w formach cywilnoprawnych, w szczególności gospodarując mieniem czy środkami finansowymi.

Organ wykonawczy wykonuje swe zadania przy pomocy urzędu gminy, starostwa powiatowego lub urzędu marszałkowskiego. Jako organ, który reprezentuje jednostkę samorządu terytorialnego na zewnątrz, jest on uprawniony do podejmowania czynności procesowych przed sądem, może udzielać pełnomocnictwa do reprezentowania.

Zadania i kompetencje poszczególnych organów władzy i administracji samorządowej szczegółowo określają przepisy ustaw, zwłaszcza ustaw o ustroju poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego i precyzuje statut każdej z tych jednostek.

Za całość gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych, w tym za funkcjonowanie kontroli i audytu wewnętrznego w tej jednostce, odpowiada jej kierownik. Określone obowiązki może powierzyć pracownikom jednostki, a od 2010 roku także zlecić jednostce zewnętrznej, tzw. usługodawcy.

W szczególności kierownik jednostki powierza obowiązki głównemu księgowemu jednostki sektora finansów publicznych (budżetu państwa, części budżetowej) oraz głównemu księgowemu i skarbnikowi budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przejmuje on równocześnie współodpowiedzialność za ich realizację.

W jednostkach sektora finansów publicznych główni księgowi prowadzą rachunkowość jednostki, wykonują dyspozycje środkami pieniężnymi, dokonują wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących tych operacji. 102

Szczególnym urzędnikiem o statusie określonym ustawą jest skarbnik gminy (powiatu, województwa) – główny księgowy budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jest on samorządowym podmiotem finansowym, częścią organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego. Powoływany jest i odwoływany na wniosek wójta (burmistrza, prezydenta miasta) lub przewodniczącego zarządu przez radę (sejmik) jednostki samorządu terytorialnego. Sposób powołania świadczy o dążeniu ustawodawcy do dobrej współpracy między skarbnikiem a wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) lub przewodniczącym zarządu. Pod względem hierarchii służbowej stanowisko skarbnika (głównego księgowego) zrównane jest ze stanowiskiem zastępcy kierownika jednostki (np. zastępcy burmistrza gminy). Uczestniczy on w pracach organu wykonawczego, jednak bez prawa głosu. Rola skarbnika jest bardzo istotna w zakresie gospodarki finansowej danej jednostki samorządowej, w szczególności przy kształtowaniu budżetu we wszystkich jego fazach, a także jako organu kontroli wewnętrznej w każdej jednostce samorządu terytorialnego. Prawa i obowiązki skarbnika i głównego księgowego określa ustawa o finansach publicznych.

Publiczna gospodarka finansowa jest podejmowana również przez organy i instytucje, których status prawny nie jest jednoznaczny w polskim prawie i które są usytuowane między podmiotami sektora publicznego i prywatnego. Niektóre funkcjonują jako jednostki sektora finansów publicznych. Są to na przykład instytucje związane z działem ochrona zdrowia: Narodowy Fundusz Zdrowia, publiczne zakłady opieki zdrowotnej, izby lekarskie (stanowiące instytucję samorządu zawodowego) oraz ubezpieczeń społecznych (zakłady ubezpieczeń społecznych i w zakresie pozyskiwania i gospodarowania środkami publicznymi – Otwarte Fundusze Emerytalne), gospodarki (przedsiębiorstwa państwowe, spółki prawa publicznego, agencje wykonawcze i banki państwowe). Dysponują one publicznymi środkami finansowymi, w szczególności ich dochody pochodzą w istotnej mierze ze środków gromadzonych na zasadach zbliżonych do obowiązujących dla form budżetowych. Funkcjonują równocześnie na rynku i jak inne podmioty komercyjne stosują zasady działania obowiązujące na nim, dotyczące podmiotów prywatnych, w szczególności przepisy prawa handlowego i zasady obowiązujące przy wydatkowaniu środków finansowych podmiotów komercyjnych. Równocześnie jako podmioty korzystające z publicznych środków finansowych tylko niektóre z nich podlegają szczególnym regulacjom prawnym, np. dotyczącym odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Podmioty sektora finansów publicznych (w tym publiczne osoby prawne) podlegają regulacji ustawy o finansach publicznych, opisanych wyżej.

Systematyka ustawowa poszczególnych publicznych kategorii podmiotowych w zakresie finansów publicznych nie jest jednolita i jednoznaczna oraz dostosowana do systemu europejskiego, gdyż z punktu widzenia sektora finansów publicznych podziały te nieco zacierają się (np. minister jest organem, a ministerstwo jednostką budżetową, ale w budżecie państwa odrębną część ma Kancelaria Sejmu, a nie sam Sejm), ZUS, NFZ i inne wymienione wyżej podmioty są równocześnie osobami prawnymi, a funduszem jest także Fundusz Emerytalno-Rentowy, administrowany przez KRUS. Zastosowanie w tej klasyfikacji niejednolitych kryteriów podziału powoduje także nakładanie się dokonanych w ustawie podziałów. Należy dodać, że ustawodawca zrezygnował z uprzedniego rozróżnienia na podsektor samorządowy i rządowy oraz ubezpieczeń społecznych (stosuje je nadal GUS w swych opracowaniach). W związku z koniecznością dostosowania do zasad statystyki i rachunkowości budżetowej określonej w Europejskim Systemie Rachunków Narodowych i Regionalnych (ESA 2010) podział sektora, dokonany na trzy grupy podmiotów: rządowe, samorządowe i ubezpieczeń społecznych (jako ang. general government), staje się użyteczny w związku wymogami prawa europejskiego.

System zarządzania finansowego w Unii Europejskiej, regulowany w Rozporządzeniu finansowym (WRF), oparty jest na odrębnych zasadach, metodach i strukturze organizacyjnej. Naczelnymi zasadami są: zasada należytego zarządzania finansami, przejrzystości i niedyskryminacji, zasada widoczności działań Unii na zewnątrz oraz zasada ochrony finansowych interesów Unii. Instytucje i organy odpowiedzialne za zarządzanie finansowe (ang. financial management and control) oraz zapobieganie nieprawidłowościom i nadużyciom finansowym, ich wykrywanie i korygowanie są liczne, a działają na szczeblu unijnym i krajowym.

Wykonywanie budżetu UE, które jest domeną Komisji Europejskiej, odbywa się zgodnie z metodą zarządzania dzielonego z państwami członkowskimi oraz metodą zarządzania scentralizowanego lub zarządzania pośredniego.

Według metody zarządzania dzielonego dystrybuowane są fundusze strukturalne i Fundusz Spójności oraz Europejski Fundusz Rolniczy Gwarancji i Europejski Fundusz Rolniczy Rozwoju Obszarów Wiejskich. Zasady ich wykorzystania są normowane przez przepisy prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, ale i przepisy rozporządzenia finansowego oraz szczegółowo w pakiecie rozporządzeń, dotyczących poszczególnych polityk europejskich[2].

Zarządzanie scentralizowane realizowane jest natomiast przez Komisję bezpośrednio lub za pośrednictwem agencji wykonawczych, którym przekazuje się niektóre obowiązki z zakresu zarządzania programami europejskimi. W zarządzaniu pośrednim z kolei powierza się je państwom trzecim lub ich organom, organizacjom międzynarodowym i ich agencjom, organom unijnym, np. Europejskiemu Bankowi Inwestycyjnemu lub Europejskiemu Funduszowi Inwestycji Strategicznych. 9.2. Kontrola finansowa i audyt wewnętrzny

Szczególne uprawnienia ma, zorganizowany na różnych szczeblach struktur organizacyjnych państwa, aparat kontroli, w tym kontroli finansowej oraz audytu wewnętrznego w administracji publicznej. W polskim systemie prawno-ustrojowym, zgodnie z zasadą podziału władz w państwie, kierowanie (zarządzanie) i kontrola to funkcje realizowane przez odrębne organy.

W literaturze kontrola rozumiana jest jako proces polegający na ustaleniu zgodności między stanem obowiązującym a rzeczywistym. Celem kontroli jest ustalenie tej zgodności. W przypadku stwierdzenia niezgodności (rozbieżności) między stanem rzeczywistym (faktycznym) a obowiązującym (postulowanym) konieczne jest wyjaśnienie przyczyn ewentualnego występowania tych różnic i podjęcie środków zaradczych, usunięcie uchybień oraz (bądź) zastosowanie sankcji. Jednakże sama kontrola nie obejmuje czynności pokontrolnych ani tym bardziej zarządzania, administrowania, kierownictwa. Te czynności może natomiast wypełniać pojęcie nadzoru. Jest to pojęcie szersze od pojęcia kontroli, zawiera bowiem, poza kontrolą, elementy podejmowania decyzji, ustalania wytycznych, zarówno przed jej przeprowadzeniem, jak i po jej przeprowadzeniu.

Nadzór obejmuje również, poza kontrolą, czynną ingerencję w działalność jednostki kontrolowanej, dokonywaną w ramach prawa; towarzyszy temu współodpowiedzialność za stan wykonany ze strony organu nadzorującego.

W wyniku dokonania kontroli organ nadzorujący (również kierowniczy) podejmuje działania władcze, zmierzające do usunięcia uchybień, mające na celu zapewnienie zgodności między stanem obowiązującym a rzeczywistym. Równocześnie organ ten ponosi współodpowiedzialność za funkcjonowanie organu nadzorowanego w zakresie nadzorowanego obszaru. Nie może jednak zastępować jednostek nadzorowanych w ich działalności[3].

W procesie kontroli wyróżnia się wiele jej rodzajów, wyodrębnionych na podstawie różnych kryteriów:

1) ze względu na kryterium czasu, w którym dokonuje się kontroli, i stosunek czasu do stanu faktycznego, jako kontrola wstępna, następna i bieżąca;

2) ze względu na sposób ustalania stanu rzeczywistego – kontrola faktyczna i dokumentalna;

3) ze względu na sposób badania dokumentów – kontrola formalna i merytoryczna;

4) ze względu na zakres przedmiotu kontroli – kontrola pełna i odcinkowa (lub problemowa);

5)  ze względu na usytuowanie lub stosunek organu kontrolowanego i kontrolującego – kontrola zewnętrzna i wewnętrzna;

6) ze względu na rodzaj przedmiotu kontroli – kontrola merytoryczna procesów rzeczowych, kontrola finansowa itd.

Ze względu na różnorodność form kontroli i zjawisk jej towarzyszących w teorii i przepisach prawa, w języku praktyki i w wyrażeniach potocznych pojawiają się pokrewne pojęcia, nie zawsze jednolicie rozumiane. Są to między innymi pojęcia: rewizji (jako metody kontroli oznaczającej kontrolę dokumentów), w tym rewizji finansowej (badanie sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów), inspekcji (rozumianej również jako metody kontroli – dokonywanej na miejscu), analizy ekonomicznej (powiązanej z metodą badania, dokonywania różnego rodzaju porównań, wyjaśnianie przyczyn rozbieżności), controllingu (celem tej kontroli jest opracowanie systemu wspierającego kadrę kierowniczą w zakresie optymalizacji zysku), czy wprowadzane w polskim prawie pojęcie kontroli zarządczej, będącej kategorią dotyczącą procesów zarządzania (kierownictwa) w jednostce sektora finansów publicznych, wykraczające poza klasyczne rozumienie kontroli w języku polskim, odpowiadające angielskiemu określeniu: to control.

Formą kontroli jest audyt zewnętrzny. Audyt zewnętrzny służy przysporzeniu wartości dodanej jednostki będącej przedmiotem audytu oraz bezpieczeństwu obrotu gospodarczego. Jest on przeprowadzany w podmiotach prawa handlowego (jednostkach komercyjnych), głównie prywatnego, przez uprawniony podmiot zewnętrzny, zgodnie z wymogami prawa, działając na rzecz właściciela. Prowadzony jest również w podmiotach sektora finansów publicznych (funduszach, fundacjach, agencjach), a przede wszystkim w jednostkach państwowych niebędących jednostkami sektora finansów publicznych, np. państwowych bankach, przedsiębiorstwach, spółkach handlowych, w tym podmiotach zainteresowania publicznego. Audyt zewnętrzny określany jest jako proces sprawdzania sprawozdań finansowych, rachunków księgowych za miniony okres pod względem zgodności z prawem i profesjonalnymi standardami. Z zasady jest formą kontroli zewnętrznej, w odróżnieniu od audytu wewnętrznego, instytucji funkcjonującej wewnątrz badanej (kontrolowanej) struktury (por. niżej). Istotą bowiem tego rodzaju kontroli jest niezależność od podmiotu kontrolowanego. Audyt zewnętrzny prowadzą biegli rewidenci oraz firmy audytorskie, nazywane w polskim prawie podmiotami uprawnionymi do badania sprawozdań finansowych, zatrudnieni okresowo na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ich działalność regulowana jest przepisami ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym[4], dyrektywami Unii Europejskiej, a także międzynarodowymi i krajowymi standardami oraz nadzorowana jest przez Komisję Nadzoru Audytowego – niezależny, publiczny organ działający przy Ministrze Rozwoju i Finansów.

Kontrola wewnętrzna (stanowiąca część organizacji jednostki podlegającej kontroli) oraz kontrola finansowa (kontrola specjalistyczna, której przedmiotem jest gospodarka finansowa) są jednymi z wielu rodzajów kontroli wykonywanych przez różnorodne organy kontrolne w każdym państwie. Konieczna jest więc wzajemna koordynacja ich zadań kontrolnych, a w szczególności unikanie dublowania czynności.

Szczególnym rodzajem kontroli jest kontrola finansowa w jednostkach sektora finansów publicznych, którą określa się jako dotyczącą operacji związanych z gromadzeniem i rozdysponowaniem środków publicznych, sposobem prowadzenia tej gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem.

Ze względu zaś na podmioty i przedmiot oraz organy kontroli zewnętrznej rodzajem kontroli jest kontrola finansowa wykonywana w Polsce przez m.in. Najwyższą Izbę Kontroli, Regionalne Izby Obrachunkowe, ministra finansów i wymienione już podporządkowane mu organy, Narodowy Bank Polski, a także nadzór Komisji Nadzoru Finansowego w stosunku do banków komercyjnych i innych instytucji finansowych, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd oraz wprowadzonej w 2009 r., w związku z wymogami dyrektyw unijnych – Komisji Nadzoru Audytowego.

Kontrolę działalności organów administracji rządowej i ich jednostek podległych, a także jednostek samorządu terytorialnego w zakresie wykonywania zadań administracji rządowej, z punktu widzenia kryterium legalności, gospodarności, celowości i rzetelności pełnią, na podstawie ustawy z 15 lipca 2011 r. o kontroli w administracji rządowej: Prezes Rady Ministrów, szef jego kancelarii, minister, wojewoda oraz niektóre organy administracji.

Ochrona interesów finansowych Wspólnot Europejskich jest zapewniana przez organy Komisji Europejskiej, Europejski Trybunał Obrachunkowy (ETO), Komisję Kontroli Budżetowej Parlamentu Europejskiego (COCOBU) oraz Europejski Urząd ds. Zwalczania Oszustw (OLAF). Istotną rolę odgrywa też nadzór Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Audyt wewnętrzny to instytucja systemu zarządzania w sektorze publicznym, wspierająca ten system. Stosowany jest w jednostkach sektora finansów publicznych określanych w ustawie[5]. Audyt wewnętrzny w jednostkach sektora finansów wprowadzono w nowelizacji ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych[6] (dokonanej w ustawie z 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, ustawy o organizacji i trybie pracy Rady Ministrów oraz o zakresie działania ministrów, ustawy o działach administracji rządowej oraz ustawy o służbie cywilnej). Odpowiednie regulacje wprowadza obowiązująca ustawa o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r.

Potrzeba wprowadzenia rozwiązań prawnych audytu wewnętrznego jest uzasadniona koniecznością wypełnienia zobowiązań negocjacyjnych z Unią Europejską, wynikających z ustaleń rozdziału 28 „Kontrola finansowa”. Polska zobowiązała się do uregulowania prawnego problematyki wewnętrznej kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w celu poprawy sprawności oraz przejrzystości i jawności funkcjonowania administracji publicznej, lepszego wykorzystania publicznych środków finansowych, w tym funduszy pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. W szczególności celem audytu wewnętrznego w dziedzinie finansów publicznych jest skuteczna ochrona interesów finansowych państw członkowskich i budżetu Unii Europejskiej, które mogą być naruszane m.in. przez niewłaściwe wykorzystanie środków z funduszy europejskich przez kraje członkowskie. Ochrona ta jest dokonywana obecnie na podstawie zobowiązań Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE, dawniej TWE).

Traktat ten wprowadza następujące zasady gospodarowania środkami finansowymi budżetów krajowych w ramach UE:

– zasadę wspólnych działań państw na rzecz ochrony interesów finansowych UE i zakaz naruszania przepisów dotyczących tej sfery przez Radę Ministrów UE (zwaną Radą UE),

– zasadę asymilacji zobowiązującą państwa do zwalczania czynów mających wpływ na interesy finansowe Wspólnoty w tym samym stopniu, w jakim zwalczają one czyny naruszające ich własne interesy finansowe,

– zasadę informowania zobowiązującą kraje członkowskie do corocznego przedstawiania organom UE informacji o działaniach podjętych w celu wykonania treści zobowiązań wynikających z postanowień TWE.

W tym celu zobowiązano poszczególne państwa członkowskie do utworzenia systemu publicznej wewnętrznej kontroli finansowej (PWKF), obejmującej zarządzanie finansami i kontrolę w jednostkach publicznych, niezależny audyt wewnętrzny działający we wszystkich, określonych przez prawo instytucjach publicznych zobowiązanych do ich utworzenia na podstawie międzynarodowych standardów audytu, a także powołanie centralnego organu odpowiedzialnego za harmonizację i koordynację systemu audytu w kraju.

System audytu wewnętrznego nie podlega jednak regulacjom wspólnotowym. W krajach Unii Europejskiej występują różne modele audytu i kontroli publicznej. Ich rozwiązania prawne są różnorodne, stosuje się odmienne zasady, procedury, określające zróżnicowane uprawienia i obowiązki organów kontroli i audytu. Wielość rozwiązań powoduje potrzebę wymiany doświadczeń między poszczególnymi krajami, koordynacji metod i przygotowania ujednoliconych procedur w formie standardów prowadzenia audytu kontroli oraz wykonania zadań przez audytorów. Zajmują się tym europejskie organizacje najwyższych i regionalnych zewnętrznych organów kontroli i audytu.

Pojęcie audytu wewnętrznego opiera się i wywodzi z pojęcia kontroli, ale jest procesem szerszym. Audyt wewnętrzny – jako rodzaj działania, wymieniony w ustawie o finansach publicznych – jest formą (rodzajem) kontroli oraz działań o charakterze doradczym, wspierających w stosunku do kierownictwa jednostki sektora finansów publicznych. Można go określić jako: ogół niezależnych działań kontrolnych i doradczych podejmowanych systematycznie w toku procesu zarządzania jednostką, w wyniku których kierownik jednostki będącej przedmiotem audytu uzyskuje obiektywną wiedzę i ma możliwość oceny funkcjonowania jednostki w zakresie jej gospodarki, w tym gospodarki finansowej oraz procedur kontrolnych, itd.

 

Celem audytu jest przysporzenie wartości i usprawnienie działalności operacyjnej organizacji. Polega na systematycznej i dokonywanej w uporządkowany sposób  ocenie procesów: zarządzania ryzykiem, kontroli i ładu organizacyjnego i przyczyniać powinien się do poprawy ich działania oraz osiągnąć cele, dostarczając  zapewnienia o skuteczności tych procesów poprzez doradztwo.

Ustawa o finansach publicznych z 2009 r. akcentuje, że audyt ma stanowić wsparcie ministra kierującego działem albo kierownika jednostki. Przedmiotem oceny przez audytora jest, według ustawy, kontrola zarządcza – na podstawie kryteriów, w szczególności adekwatności, skuteczności i efektywności. Właściwa kontrola gospodarki danej jednostki, która ma być podstawą skutecznego audytu wewnętrznego, wymaga nie tylko oceny operacji finansowych zachodzących w tej jednostce, ale również badania całości procesów zarządzania i systemów kontroli, w tym podejmowania decyzji rzeczowych oraz oceny funkcjonujących w jednostce systemów kontroli wewnętrznej. Czynności doradcze audytora wewnętrznego obejmują także propozycje przedstawiane kierownikowi jednostki, mające na celu usprawnienie funkcjonowania jednostki.

W odróżnieniu od audytu wewnętrznego jako zespołu działań (czynności), może on być również rozpatrywany z punktu widzenia organizacyjnego jako system podmiotów (struktura organizacyjna) audytorów wewnętrznych w kraju, podległy nadzorowi (koordynacji) ministra finansów. Odgrywa on tu rolę głównego koordynatora systemu kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w Polsce.

Minister finansów – jako organ administracji rządowej właściwy w sprawie koordynacji kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych – jest zobowiązany do określenia i upowszechnienia standardów kontroli finansowej i audytu wewnętrznego, zgodnych z powszechnie uznawanymi standardami, uregulowania szczegółowego sposobu i trybu planowania, przeprowadzania audytu i sprawozdań z jego wykonania, zwiększania jego skuteczności oraz współpracy zagranicznej w tym zakresie.

Standardy audytu wewnętrznego to jednolite zasady, wytyczne jego organizacji i działania, umożliwiające dokonanie obiektywnej, niezależnej oceny danej jednostki. Określają podstawowe wymagania i zalecenia dotyczące budowy, wdrażania i funkcjonowania systemu – stosowania jednolitych zasad, wartości i procedur audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Ich celem jest jak najwyższa jakość oraz ujednolicenie systemu audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Ponieważ służą utworzeniu struktur organizacyjnych, przygotowaniu wewnętrznych procedur, metod organizacji i funkcjonowania audytu wewnętrznego oraz ukształtowaniu systemu wymaganych cech i wartości zawodu audytora w poszczególnych jednostkach sektora finansów publicznych, tym samym wspomagają zarządzanie w tych jednostkach. Standardy uwzględniają obowiązujący polski stan prawny oraz powszechnie uznane międzynarodowe standardy audytu wewnętrznego, wykorzystując doświadczenia we wprowadzaniu właściwych procedur audytu wewnętrznego w kraju i za granicą. Określane są w Komunikatach ministra rozwoju i finansów i publikowane w jego Dziennikach Urzędowych. Standardy te nie stanowią przepisów prawa powszechnego. Uważane są, według Komunikatów, za „wskazówki ministra finansów” o charakterze ogólnym. Opracowanie bardziej szczegółowych, konkretnych procedur, metod organizacji i funkcjonowania audytu wewnętrznego w poszczególnych jednostkach sektora finansów publicznych należy do kierownika danej jednostki; powinny być w nich uwzględnione specyficzne warunki prawne, finansowe, organizacyjne i kadrowe związane z działalnością danej jednostki.

Pozycja audytora wewnętrznego, uregulowana w ustawie o finansach publicznych z 2009 roku, jest specyficzna – to z jednej strony na ogół pracownik jednostki kontrolowanej (audytor wewnętrzny), zatrudniony w danej jednostce, w tzw. jednoosobowej lub wieloosobowej komórce audytu, której kierownik podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki lub dyrektorowi generalnemu, z drugiej strony – jego stosunek pracy i płacy podlega szczególnej ochronie. Rozwiązanie tego stosunku pracy nie może nastąpić bez zgody komitetu audytu (por. niżej). Obniżono obecnie rangę ochrony prawnej stosunku pracy i płacy, gdyż uprawnienie to ma kierownik komórki audytu, podczas gdy poprzednio dotyczyła ona wszystkich audytorów, a rozwiązanie stosunku pracy wymagało zgody ministra finansów, zmiana warunków płacy zaś – jego opinii. Audytor nie pełni funkcji nadzorczych ani tym bardziej władczych. Do jego obowiązków należy, po przeprowadzeniu kontroli, obiektywna analiza przyczyn i skutków rozbieżności, powiadomienie kierownika jednostki o rezultatach kontroli oraz działalność doradcza, konsultacyjna, wspomagająca procesy zarządzania w formie czynności pokontrolnych – raportów i wniosków usprawniających funkcjonowanie jednostki.

W tym celu audytor powinien ustalić w sposób rzetelny i obiektywny stan faktyczny w zakresie gospodarki finansowej, określić i dokonać analizy przyczyn i skutków stwierdzonych uchybień i rozbieżności ze stanem obowiązującym oraz przedstawić uwagi i wnioski w sprawie usunięcia tych uchybień. Zadaniem audytora jest przede wszystkim kreatywne oddziaływanie na lepsze funkcjonowanie danej jednostki i dbanie o jej pozytywny wizerunek na zewnątrz. Czyni to w drodze publikacji sprawozdania z przeprowadzenia audytu wewnętrznego przekazywanego kierownikowi jednostki. Możliwe jest prowadzenie audytu wewnętrznego przez usługodawcę niezatrudnionego w jednostce, jeżeli wielkość środków finansowych, którymi dysponują te jednostki, nie przekracza 100 mln zł, a zatrudnienie pracowników nie jest większe niż 200 osób. Powstaje wówczas wątpliwość, czy tego rodzaju działanie nie będzie miało charakteru audytu zewnętrznego, gdyż istotą audytu wewnętrznego jest podległość audytora wewnętrznego kierownikowi lub dyrektorowi generalnemu jednostki. Z pewnością też czystość podziału na kontrolę wewnętrzną i zewnętrzną zostanie zakłócona, ze wszystkimi prawnymi konsekwencjami uznania obu form za alternatywne.

Podstawowym celem leżącym u podstaw powołania instytucji audytu wewnętrznego jest dążenie do wysokiej jakości funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych przez usprawnianie procesów zarządzania, stymulowanie stałego podnoszenia tej jakości w drodze wspierania działań kierownictwa, w tym wzrostu efektywności, sprawności administracji publicznej, oszczędnego, efektywnego zarządzania (kontroli zarządczej) oraz obniżenia kosztów i czasu działania, eliminacji marnotrawstwa.

Wspieranie kierownictwa dotyczy przede wszystkim identyfikacji i analizy grup ryzyka związanych z działalnością jednostki, wprowadzania metod i instrumentów oceny ryzyka, określenia rodzaju ryzyka i skali zagrożenia, planowania procedur, wprowadzania działań służących zmniejszeniu tego ryzyka; wskazania innych zagrożeń, nieprawidłowości, nierzetelności w wykonywaniu przez badaną jednostkę zadań publicznych[7]. Ważne jest również promowanie działań mających na celu usprawnienie zarządzania środkami publicznymi, gospodarowania majątkiem publicznym w administracji (zarządzie, własności) jednostki.

Podstawowe zagadnienia w praktyce audytorów wewnętrznych w Polsce powinny dotyczyć procesu zarządzania, obiegu dokumentów, gospodarki mieniem, bezpieczeństwa informatycznego, kształtowania polityki kadrowej i przestrzegania ustawy o rachunkowości oraz procedur zamówień publicznych, systemu kontroli wewnętrznej itd.

Zakres przedmiotowy i podmiotowy audytu wewnętrznego powinien być określony w ustawie. Prowadzony jest on w formie:

1) kontroli dowodów księgowych oraz zapisów w księgach rachunkowych, sprawozdań finansowych oraz sprawozdań z wykonania budżetu – jako audyt finansowy,

2) kontroli systemu gromadzenia środków publicznych i dysponowania nimi oraz gospodarowania mieniem – jako audyt legalności systemu gospodarowania środkami publicznymi i mieniem publicznym,

3) kontroli działalności jednostki między innymi z punktu widzenia kryterium gospodarności (w tym efektywności) – jako audyt efektywności zarządzania finansowego i kontroli,

4) kontroli (oceny) procedur wewnętrznych zastosowanych w jednostce, w tym procedur zarządzania, a także zgodności prowadzonej działalności z prawem i tymi procedurami.

Podstawowe kryteria oceny gospodarki finansowej jednostki poddanej audytowi, których wymaga prawo, to: legalność, gospodarność, celowość i rzetelność, a także przejrzystość i jawność.

Rodzaje podmiotów publicznych poddanych audytowi zostały określone w ustawie przez imienne ich wyszczególnienie. Są to: Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, ministerstwa, urzędy wojewódzkie, izby celne i izby skarbowe, NFZ, ZUS oraz KRUS. Uzupełniające jest kryterium limitu kwoty dochodów, wydatków oraz przychodów i kosztów/rozchodów innych jednostek sektora finansów publicznych, których przekroczenie powoduje objęcie obowiązkiem audytu. Kwotę, której przekroczenie powoduje obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, określa obecnie ustawa o finansach publicznych z 2009 r. (w jednostkach samorządu terytorialnego oraz w niektórych jednostkach budżetowych, funduszach celowych, agencjach wykonawczych, samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej, np. w jednostkach wojskowych, komendach wojewódzkich policji, instytucjach kultury). O konieczności prowadzenia audytu wewnętrznego decyduje także minister lub kierownik jednostki. Jego przeprowadzenie może zlecać także Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Prezes Rady Ministrów.

Ustawa o finansach publicznych z 2009 r. wprowadza w strukturze audytu wewnętrznego komitet audytu powoływany przez ministra. Celem jego działalności, zgodnie z ustawą, jest „doradztwo świadczone na rzecz ministra kierującego działem w zakresie zapewnienia funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej oraz skutecznego audytu wewnętrznego”.

W skład komitetu audytu wchodzi nie mniej niż 3 członków. Do zadań komitetu audytu należą w szczególności: wskazywanie istotnych rodzajów ryzyka oraz wadliwości kontroli zarządczej i sposobów jej usprawnień, wyznaczanie priorytetów rocznych i strategicznych planów audytu wewnętrznego oraz monitorowanie ich wdrożenia, opracowywanie sprawozdań z wykonania planu audytu wewnętrznego oraz z oceny jakości zarządzania w jednostce (kontroli zarządczej), „monitorowanie efektywności pracy audytu wewnętrznego, w tym przeglądanie wyników wewnętrznych i zewnętrznych ocen pracy audytu wewnętrznego”, według ustawy. Komitet audytu wyraża także zgodę na rozwiązanie stosunku pracy oraz zmianę warunków płacy i pracy kierowników komórek audytu wewnętrznego.

Corocznie komitet audytu składa sprawozdanie z realizacji zadań w roku poprzednim właściwemu ministrowi oraz ministrowi rozwoju i finansów.

Kontrola zarządcza oraz rachunkowość finansowa

Ustawa o finansach publicznych z 2009 r. wprowadziła pojęcie kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Istota kontroli zarządczej nie jest w ustawie wyjaśniona jednoznacznie. Wprawdzie zamiast dotychczasowego wyliczenia obszarów nią objętych przepisy zawierają sui generis ogólną definicję tej instytucji („kontrolę zarządczą stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy”), jednakże treść tej ogólnej definicji wskazuje, że ustawowe pojęcie kontroli zarządczej odpowiada bardziej kierowaniu lub zarządzaniu niż tradycyjnie rozumianej kontroli. Ustawa określa ponadto, że celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, a także skuteczności i efektywności działania, wiarygodności sprawozdań, ochrony zasobów, przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania, efektywności i skuteczności przepływu informacji, zarządzania ryzykiem. Takie zapewnienie powinno stwarzać działanie kierownika jednostki.

Tradycyjnie ukształtowane pojęcie kontroli obejmuje porównywanie stanu istniejącego z postulowanym (wykonania z wyznaczeniami) oraz ustalanie przyczyn ewentualnych rozbieżności, co istotne – bez władczego ingerowania w działalność kontrolowanego podmiotu. Ustawowa definicja kontroli zarządczej znacznie wykracza poza te ramy. Jest to bowiem kategoria dotycząca samego procesu zarządzania, łącząca elementy władztwa i stosownej odpowiedzialności w sektorze finansów publicznych. Jest to w sensie organizacyjnym sprawowanie funkcji regulatora, zadań kierowniczych czy administratora przez jednostkę.

Kontrola zarządcza (zarządzanie, kierowanie) ma być sprawowana na dwóch szczeblach: jednostki sektora finansów publicznych oraz działu administracji rządowej. Zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy zatem do obowiązków odpowiednio kierownika jednostki, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta), a także ministra w kierowanych przez niego działach administracji rządowej, nazywanego w ustawie „ministrem kierującym działem”. Przepisy deklarują także zachowanie zasady niezawisłości sędziowskiej.

Podobnie jak w przypadku kontroli finansowej, minister finansów określa w formie komunikatu i ogłasza w Dzienniku Urzędowym ministra finansów standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, zgodne z międzynarodowymi standardami. Ponadto minister finansów może określić w formie komunikatu i ogłosić w Dzienniku Urzędowym ministra finansów szczegółowe wytyczne w zakresie kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych, a poszczególni ministrowie kierujący działami mogą określić w formie komunikatu i ogłosić w swych dziennikach urzędowych szczegółowe wytyczne w zakresie kontroli zarządczej dla kierowanych przez nich działów administracji rządowej.

Ustawa nakłada na ministra kierującego działem obowiązek sporządzenia do końca listopada każdego roku planu działalności na rok następny dla kierowanych przez niego działów administracji rządowej. Nowością wprowadzoną ustawą o finansach publicznych z 2009 rokiem jest także wymóg określenia w planie celów w ramach poszczególnych zadań budżetowych wraz ze wskazaniem podzadań służących osiągnięciu celów oraz mierników określających stopień realizacji celu i ich planowanych wartości.

Z wykonania planu minister kierujący działem sporządza sprawozdanie do końca kwietnia każdego roku. Ustawa wprowadza ponadto oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanych przez niego działów administracji rządowej. Złożenie oświadczenia jest obowiązkowe dla ministrów kierujących działami. Jednocześnie minister może zobowiązać kierownika jednostki do sporządzania planu działalności na rok następny dla tej jednostki oraz sprawozdania z wykonania planu działalności i składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanej przez niego jednostki.

Obecny stan prawny nie określa szczególnych sankcji (prawnych) za złożenie oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym lub wiedzą składającego, chociaż pierwotny projekt ustawy o finansach publicznych przewidywał odpowiedzialność z tego tytułu.

Plany działalności, jak również sprawozdania z wykonania planu działalności oraz oświadczenia o stanie kontroli zarządczej podlegają publikacji w Biuletynie Informacji Publicznej. Zadaniowy układ planu połączony z obowiązkiem upublicznienia tych dokumentów ma być zatem przede wszystkim elementem kontroli społecznej i parlamentarnej.

Ustawa o finansach publicznych czyni ministra rozwoju i finansów odpowiedzialnym za realizację zadań w zakresie koordynacji kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Do najważniejszych z nich należą: upowszechnianie standardów, wydawanie wytycznych, współpraca z krajowymi i zagranicznymi organizacjami, współpraca z komitetami audytu wewnętrznego (por. niżej). W procesie kontroli zarządczej wykorzystywana jest rachunkowość zarządcza.

Rachunkowość zarządcza jest działem rachunkowości, który, korzystając z niezbędnych danych dotyczących operacji odbytych, pochodzących z różnych źródeł, ma za zadanie dostarczanie kierownictwu jednostki informacji niezbędnych do zarządzania jednostką i podejmowania decyzji, w tym przyszłych decyzji gospodarczych i finansowych. Informacje te dotyczą zjawisk przeszłych, zgromadzonych danych finansowych i niefinansowych, pozwalających na tworzenie programów i planów oraz przyszłych kontroli efektywnego wykorzystania środków finansowych i zasobów, którymi dysponuje jednostka. Dane te dostarczone są dzięki metodom rachunkowości finansowej i zawarte są w sprawozdaniach finansowych, w tym rachunku kosztów oraz sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych. Uwzględniają zasady rachunkowości oraz normy prawne – krajowe i Unii Europejskiej, a także Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (Międzynarodowe Standardy Raportowania Finansowego – IFRS). Gromadzone dane są w procesie zarządzania przetwarzane i wykorzystywane przez kierownictwo jednostki oraz podmioty ją nadzorujące.

Podstawowe znaczenie w rachunkowości zarządczej ma rachunek kosztów, który w literaturze jest określany jako proces identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania, prezentowania i interpretowania informacji o kosztach w celu dokonywania ocen i podejmowania decyzji krótkookresowych i strategicznych przez użytkowników tych informacji. W przypadku gdy proces ten powtarza się regularnie, mówi się o systematycznym rachunku kosztów. Rachunek ten służy finansowemu przygotowaniu sprawozdania finansowego (sprawozdawczy rachunek kosztów) i dostarcza niezbędnych informacji do zarządzania organizacją (jednostką, podmiotem gospodarczym). Niezbędny jest w procesie planowania działań oraz kontroli[8].

Rachunkowość jest systemem ewidencji gospodarczej. Według klasycznej, ciągle aktualnej definicji S. Skrzywana rachunkowość określa się jako szczególny rodzaj jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej (aktywa i pasywa)[9].

Rachunkowość pełni funkcję usługową w działalności podmiotu gospodarczego, realizując funkcję informacyjną, kontrolną, sprawozdawczą, analityczną i statystyczną[10].

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości[11] określa, że rachunkowość obejmuje:

–  przyjęte zasady (politykę) rachunkowości;

–  prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;

– okresowe ustalenie i sprawdzenie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

– wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego;

– sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;

–  poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Do uniwersalnych zasad rachunkowości zalicza się zasadę dwustronnego (podwójnego) zapisu każdej operacji gospodarczej oraz zasadę periodyzacji.

Rachunkowość obejmuje prowadzenie na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych ujmujących ciągłe zapisy wyrażonych w pieniądzu systematycznych zdarzeń w czasie, dokonywanych w porządku chronologicznym, okresowe sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, ich wycenę oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz innej dokumentacji, poddanie ich badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych. Całość procesów powinna uwzględniać szczególne, określone w ustawie zasady rachunkowości. Są one modyfikowane dla państwowych i samorządowych jednostek gospodarki budżetowej w ustawie o finansach publicznych (jako rachunkowość budżetowa). Przez pojęcie rachunkowości budżetowej można rozumieć system liczbowego odzwierciedlenia wyrażonych w jednostkach pieniężnych procesów związanych z wykonywaniem budżetu i realizacją planów finansowych jednostek. Zakres rachunkowości budżetowej zależy od zakresu sektora publicznego i jego gospodarki budżetowej.

W celu ustalenia wielkości wyniku finansowego budżetów oraz jednostek budżetowych i tzw. gospodarki pozabudżetowej ich operacje w zakresie środków publicznych ujmowane są w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych. Księgi rachunkowe ujmują zbiory zapisów księgowych, obrotów i sald każdych zdarzeń, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi.

Księgi rachunkowe składają się z: dziennika, konta księgi głównej (ewidencji syntetycznej), konta ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej), zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykazu składników aktywów i pasywów (inwentarza).

Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi.

Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu syntetycznym i systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.

Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Na kontach ksiąg pomocniczych można stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald.

Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W innych jednostkach rolę inwentarza odgrywa zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Składniki majątku trwałego i obrotowego, należności i zobowiązania są wyceniane i amortyzowane na podstawie zasad wyceny określonych w przepisach rozporządzenia ministra finansów. Rozporządzenie to określa jednolity plan kont dla budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, wyróżniając konta bilansowe (np. rachunek budżetu, rachunki bankowe, rozliczenia dochodów i wydatków budżetowych i funduszy europejskich, zobowiązania i należności, niewykonane wydatki, niewygasające wydatki, prywatyzacja, niedobór lub nadwyżka budżetu, należności z tytułu prefinansowania) i pozabilansowe (planowane dochody budżetu, planowane wydatki budżetu, rozliczenia z innymi budżetami). Odrębnie ujmuje się plany kont dla jednostek, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych oraz jednostek mających siedzibę za granicą.

Zestawienia sprawozdawcze sporządzane są według zasad rachunkowości. Są to w szczególności: zasada rzetelności, nakazująca dokonywanie zapisów w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, zasada konieczności bezbłędnego wprowadzania kompletnych i prawidłowych dowodów księgowych, procedur obliczeniowych, stanów (sald), zapewniających ciągłość zapisów, sprawdzalnych, umożliwiających stwierdzenie ich poprawności, wyodrębnienia istotnych operacji, zasada ostrożnej wyceny. Jest to także zasada kontynuacji działań, zgodnie z którą jednostka będzie prowadziła swą działalność również w przyszłości, oraz ciągłości w sposób umożliwiający porównywanie danych w kolejnych latach.

SPRAWDŹ SWOJĄ WIEDZĘ

Ćwiczenie 1

Uzupełnij zdania.

1. Organy finansowe dzielimy na:

- władcze, zarządzające finansami publicznymi (w Polsce zalicza się do nich Sejm i Senat, Radę Ministrów, ministra finansów, Narodowy Bank Polski),

- aparat …………………………. (w tym zwłaszcza aparat finansowy – Krajową Administrację Skarbową) podległy ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych).

2. Organem finansowym (oraz częścią administracji finansów publicznych) jest organ, którego działalność wyczerpuje się w ……………………………………. finansami publicznymi.

 

Ćwiczenie 2

Odpowiedz na pytania.

  1. Za co odpowiedzialny jest dział finansów publicznych?
  2. Od kiedy funkcjonuje KAS?

ROZWIĄZANIE

Ćwiczenie 1

1. Organy finansowe dzielimy na:

- władcze, zarządzające finansami publicznymi (w Polsce zalicza się do nich Sejm i Senat, Radę Ministrów, ministra finansów, Narodowy Bank Polski),

- aparat wykonawczy. (w tym zwłaszcza aparat finansowy – Krajową Administrację Skarbową) podległy ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych).

2. Organem finansowym (oraz częścią administracji finansów publicznych) jest organ, którego działalność wyczerpuje się w zarządzaniu finansami publicznymi.

Ćwiczenie 2

  1. Dział finansów publicznych obejmuje realizację dochodów i wydatków budżetu państwa, w szczególności obejmujących podatki bezpośrednie, pośrednie oraz opłaty, cła, koordynowanie współpracy finansowej, kredytowej i płatniczej z zagranicą, współdziałanie w opracowywaniu związanych z tym spraw oraz współpracy z międzynarodowymi organizacjami finansowymi, bilansu finansów sektora publicznego i prognozowanie bilansu płatniczego, finansowanie jednostek realizujących zadania objęte budżetami publicznymi, dochodzenie należności Skarbu Państwa, kontrolę skarbową oraz nadzór nad organami kontroli skarbowej, cen, gier losowych i zakładów wzajemnych, rachunkowości i rewizji finansowej oraz prawa dewizowego.
  2. Od marca 2017 roku funkcjonuje wzmocniony system organów kontroli skarbowej i celnej Krajowa Administracja Skarbowa (KAS).

Z tej lekcji zapamiętaj:

  • Organem finansowym (oraz częścią administracji finansów publicznych) jest organ, którego działalność wyczerpuje się w zarządzaniu finansami publicznymi.
  • Nadzór obejmuje również, poza kontrolą, czynną ingerencję w działalność jednostki kontrolowanej, dokonywaną w ramach prawa; towarzyszy temu współodpowiedzialność za stan wykonany ze strony organu nadzorującego.
  • Pojęcie audytu wewnętrznego opiera się i wywodzi z pojęcia kontroli, ale jest procesem szerszym. Audyt wewnętrzny – jako rodzaj działania, wymieniony w  ustawie o  finansach publicznych –  jest formą (rodzajem) kontroli oraz działań o charakterze doradczym, wspierających w  stosunku do kierownictwa jednostki sektora finansów publicznych. Można go określić jako: ogół niezależnych działań kontrolnych i doradczych podejmowanych systematycznie w toku procesu zarządzania jednostką, w wyniku których kierownik jednostki będącej przedmiotem audytu uzyskuje obiektywną wiedzę i ma możliwość oceny funkcjonowania jednostki w zakresie jej gospodarki, w  tym gospodarki finansowej oraz procedur kontrolnych, itd.

 

W następnej lekcji znajdziesz test sprawdzający zdobytą dzięki e-kursowi Wszystko na temat systemu finansów publicznych - praktyczne wyjaśnienia.

[1]  Szerzej: C. Kosikowski, Sektor finansów publicznych w Polsce, Warszawa 2006.

[2] W polityce spójności jest to rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013

z  17 grudnia 2013  r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju

Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu

Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego.

[3] Por. szerzej: M. Wierzbowski, Z. Cieślak, J. Jagielski i  inni, Prawo administracyjne, (red.)

M. Wierzbowski, Warszawa 2006, s. 93.

[4] Tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1000 oraz 1948.

[5] Na temat audytu wewnętrznego K. Czerwiński, Audyt wewnętrzny, Warszawa 2004; M. Anczakowski,

Audyt wewnętrzny w systemie kontroli wewnętrznej, „Kontrola Państwowa” 2006, nr 3.

[6] Tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r. nr 15, poz. 148 ze zm.

[7] D. McNamee, Oszacowanie ryzyka w audycie wewnętrznym i zarządzaniu, Warszawa 2004.

[8] G.K. Świderska, Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Warszawa 2002, s. 1–8.

[9] S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, Warszawa 1968, s. 5.

[10] Por. szerzej: A. Kuzior, Z. Messner, J. Pfaf, Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF, wyd. II, Warszawa 2011.

[11] Tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, 2255; z 2017 r. poz. 61, 245 ze zm.

 

Materiały na podobny temat

  • Video
  • eKursy
  • eBooki
  • Prezentacje szkoleniowe

Materiały na podobny temat

  • Video
  • eKursy
  • eBooki
  • Prezentacje szkoleniowe

Materiały na podobny temat

  • Video
  • eKursy
  • eBooki
  • Prezentacje szkoleniowe
eBook Zaangażowanie wydatków w praktyce
  • Analiza i kontrola finansowa

Zaangażowanie wydatków w praktyce

  • Data: 18/12/2017
  • Pobrano: 46620 razy
eBook Koszty zakupu i używania samochodów osobowych w praktyce
  • Finanse i rachunkowość

Koszty zakupu i używania samochodów osobowych w praktyce

  • Data: 15/01/2018
  • Pobrano: 46659 razy
eBook Najważniejsze orzeczenia i interpretacje 2017 roku
  • Podatki

Najważniejsze orzeczenia i interpretacje 2017 roku

  • Data: 20/12/2017
  • Pobrano: 46625 razy
Zobacz więcej eBooków

Materiały na podobny temat

  • Video
  • eKursy
  • eBooki
  • Prezentacje szkoleniowe
wiper-pixel